Коментар до листа ДПСУ від 31.12.2020 р. №24242/7/99-00-20-01-02-07
Нагадаємо, що Законом №466 запроваджено нову концепцію притягнення до відповідальності платника податків за податкові правопорушення за умови доведення його вини.
Так, введено не лише поняття «податкове правопорушення», а визначені випадки, коли діяння вважається таким, що вчинене умисно. Встановлені умови, необхідні для притягнення до фінансової відповідальності та обставини, що її пом’якшують. А також з’явилося доволі важливе та цікаве питання – податкове правопорушення контролюючого органу.
Ці нововведення запроваджені з 1 січня 2021 року.
Як саме контролюючий орган буде доводити «вину» платника та «умисність діяння», а також як та яку саме доказову базу планується збирати, детально описано у додатку 1 до коментованого листа ДПСУ.
Увага! Так вже сталося, що цей лист було оприлюднено зі запізненням. Оскільки він датований останнім днем грудня 2020 р., то не враховує деяких змін, які були внесені у 2021 році. На них ми вкажемо окремо в кожному випадку.
І ось перший анахронізм – форма ППР.
Які в 2021 році застосовуються форми ППР?
У листі не враховано змін, внесених наказом Мінфіну від 31.12.2020 р. №846. Ним викладено у новій редакції Порядок надіслання податкових повідомлень-рішень та діє він з 20.03.2021 р.
У результаті до кожної форми ППР наведено по два додатка (крім форми «Ф» та «ЗН»). Це пов’язано з тим, що один додаток заповнюється за правилами, передбаченими ПКУ до 01.01.2021 р., та/або застосовується за результатами перевірок, розпочатих до 01.01.2021 р., а наступний – за правилами ПКУ після 01.01.2021 р. та/або до результатів перевірок, розпочатих після 01.01.2021 р.
«Подвійні» форми податкових повідомлень-рішень вказують на те, що порядок оформлення результатів перевірок також мав би зазнати змін, проте наказ Мінфіну від 20.08.2015 р. №727 чинний в редакції від 2018 року.
Як будуть штрафувати за старі та нові порушення?
На нашу думку, щоби чітко розмежовувати порушення до 01.01.2021 р. та після в цілях складення різних форм ППР, слід відповідне відокремлення зробити й в тексті самого акта перевірки.
До речі, органи ДПС напевно це розуміють. Хоча на запитання, чи враховуються порушення, вчинені платником податків до 01.01.2021 р. та виявлені після 1 січня 2021 року при визначенні повторності та застосуванні відповідної штрафної санкції, відповідь податківців однозначна: так, враховуються.
Вони виходять з того, що нормами ст. 117, 119 – 120, 121, 123, 124, 125-1, 126, 127, 128-1 ПКУ передбачено застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства. Відповідальність за аналогічний склад правопорушення була передбачена у редакції, що діяла й до 1 січня 2021 року.
При цьому вони ж самі вказують, що триваюче правопорушення законодавець у п. 111.5 ПКУ визначає як безперервне невиконання норм цього Кодексу платником податків, який вчинив певні дії чи допустив бездіяльність і не вчиняв подальших дій для його усунення до моменту виявлення такого правопорушення контролюючим органом. Наприклад, при застосуванні приписів ст. 123 ПКУ повторність обраховується при вчиненні правопорушень протягом 1095 днів.
Тож при складенні одного акта та двох податкових повідомлень-рішень, складених за різними формами (для порушення, вчиненого до 01.01.2021 р. та після цього) навряд чи можна буде говорити про повторність. Фактично йдеться про одне й те саме порушення, але в різних податкових періодах. Проте протягом загального періоду перевірки. Ми дуже сумніваємось, що суд стане на бік податкових органів, втім час покаже...
Вина та умисність дії – що цікавить податковий орган?
ДПСУ у своєму листі визнає, що податкове законодавство не містить визначення понять «вини» та «умисності діяння», проте розкриває їх суть та зміст, а також визначає:
- у яких випадках особа вважається винною у вчиненні правопорушення,
- коли її дії вважаються такими, що вчинені умисно.
Окремо податкове законодавство визначає алгоритм дій контролюючого органу з притягнення особи до фінансової відповідальності, прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), що, своєю чергою, свідчить про його автономність від інших галузей права та пріоритетність у застосуванні.
Встановлення «вини» та «умисності діяння» для податкового законодавства є нововведенням, яке потребує прискіпливої уваги контролюючих органів при зборі належної та допустимої доказової бази.
Важливо! Неможливість органів ДПС забезпечити збір вказаної доказової бази, встановити вину особи у вчиненні податкового правопорушення не надає можливості їм притягнути особу до фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства. При цьому усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пп. 4.1.4, п. 56.21 ПКУ).
Водночас, коли ми говоримо про вину, то встановлення вини є обов’язком контролюючого органу лише у випадках, визначених п. 119.3, п. 123.2 – 123.5, п. 124.2, 124.3, п. 125-1.2 – 125-1.4 ПКУ. У всіх інших випадках, визначених ПКУ, за які передбачена фінансова відповідальність, обов'язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно недотримання нею вимог ПКУ, за які така відповідальність встановлена.
Умисні дії особи (створення удавано, цілеспрямовано умов, які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог), визначають її вину (можливість дотримуватися встановлених Кодексом правил, через вчинення дій (бездіяльності), які можуть характеризуватися як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності) у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.
Для прикладу: якщо при здійсненні контрольно-перевірочних заходів буде встановлено (належними та допустимими доказами), що платник податків, використовуючи схеми ухилення від сплати податків, занизив суму ПДВ, що підлягала перерахуванню до бюджету, то такі його дії будуть кваліфікуватися як податкове правопорушення, за яке передбачена фінансова відповідальність, визначена п. 123.2 ПКУ.
Вказані дії будуть умисні, оскільки саме цією особою були створені умови заниження бази оподаткування ПДВ через використання схеми ухилення від сплати податків, шляхом оплати товару, у тому числі суми ПДВ, без реального його постачання. У результаті таких дій, сума від'ємного значення ПДВ збільшилася та зменшила зобов'язання такого платника до бюджету.
Яка доказова база збиратиметься та які питання ставитимуть контролери?
ДПСУ вказує на обов’язковість дослідження таких обставин.
1. Створення видимості реальності здійснення оподатковуваних операцій.
Звертаємо увагу, що наразі вже застосовується конструкція «видимість реальності госпоперації». Тобто вже не нереальні операції, фіктивні правочини, отримання податкової вигоди...
І головне, що розуміють податкові органи – це той факт, що фінансова відповідальність за окремо визначені Кодексом правопорушення нерозривно пов'язана з можливістю органів ДПС довести ціленаправленість (умисність) дій платника податків, його вину у вчиненні податкового правопорушення.
Тож вони активно планують збирати таку доказову базу. Одна з концепцій якої є з'ясування наявності активу, що становить предмет господарської операції, який відображається в податковому обліку, та про його придбання на певному правовому титулі (власність, володіння тощо) платником податків у іншого платника податків (у того, що зазначений в первинних документах).
Наслідки застосування цієї концепції: немає придбання активу у вказаного постачальника – немає підстав для податкового обліку відповідної операції.
Доказами можуть бути: дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли), про його рух на шляху до платника податків – набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі), як використовувався далі (чи реалізовувався, чи споживався тощо). Окремо планується з'ясовувати, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв'язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу порівняно зі задекларованим.
До речі, для цього у запитах (до чи під час перевірки) контролери будуть задавати такі питання:
1) Хто займається підбором постачальників, підрядників чи субпідрядників для суб'єкта господарювання, який перевіряється? Від редакції: тут варто керуватись посадовими інструкціями.
2) Як відбувається пошук контрагентів, які джерела інформації ви використовуєте при відборі контрагентів?
3) Хто є ініціатором укладання договорів (угод) з постачальниками, від кого надходять пропозиції про співпрацю з контрагентами-постачальниками?
4) Чи є у суб'єкта господарювання, що перевіряється, структурні підрозділи, що несуть відповідальність за вибір того чи іншого контрагента? Від редакції: у відповідях на ці питання, на нашу думку, вдаватись до подробиць не варто – достатньо надати офіційні документи з ЄДР, статуту та найкраще – заручитись обміном інформації через електронну пошту, мобільні додатки та соцмережі, а також ПЗ щодо електронного документообігу.
5) Чи знайомі ви особисто з керівником установи - контрагентом, за яких обставин та коли з ним познайомились?
6) Хто надає вказівку для підготовки проєкту договору (угоди)? Хто у суб'єкта господарювання, що перевіряється, відповідає за розробку проєкту договору (угоди), або якщо ви використовуєте типові договори (угоди), хто їх погоджує?
7) Який у суб'єкта господарювання, що перевіряється, встановлено порядок документообігу з моменту надходження документа від постачальника до моменту прийняття товарів (робіт, послуг), та відображення його у бухгалтерському обліку?
8) Хто має доступ до роботи з програмним продуктом, на базі якого ведеться бухгалтерський облік суб'єкта господарювання, що перевіряється (1C: Підприємство, SAP, IT-Підприємство, інше)?
9) На кого покладено контроль за якістю та кількістю поставлених товарів (робіт, послуг)? Від редакції: до речі, тут варто бути уважнішими, адже такий контроль, як правило, здійснюється на момент отримання товару (розвантаження, відвантаження), тож це неодмінно призведе до питання, на яких саме складах це відбувалось (якщо на складах контрагента – дайте адресу та відрядні).
2. Відсутність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції
Поясненням цих обставин органи ДПС приємно здивували.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Водночас не обов'язково, щоби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Доказами наявності таких обставин можуть бути:
- документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу;
- інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку;
- дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.
Шукати такі докази податкові органи планують у мережі Інтернет та з інших загальнодоступних джерел, які дозволяють здійснити аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця (адже в окремих випадках виробники свідомо не продають свою продукцію безпосередньо, а лише через дилерів), поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків, звичайні для відповідного ринку умови налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини.
Важливо: судова практика при цьому щоразу нагадує, що інформація з бази даних «Податковий блок» не є належним доказом, а податкова інформація, виходячи з аналізу норм ПКУ, Закону «Про інформацію», КАС України створюється суб`єктами владних повноважень при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій, зокрема, в формі податкового контролю. Водночас контролюючим органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків щодо взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за його результатами ППР не надіслано (не вручене) платнику податків або воно скасовано самим контролюючим органом або судом.
3. Оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту. Дефектність, відсутність первинних документів
Тут нічого нового – чим складніший договір, чим загальніше прописані умови договору, тим більше це буде наштовхувати контролерів на думку, що ці операції є проблемними та будуть прискіпливіше вивчати як договір, так і документацію всього процесу його виконання.
З цією метою вони будуть вивчати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.
Дії платника податків будуть умисні, якщо, зокрема, в частині оформлення господарської операції документами вони спотворюють її дійсний зміст. Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема, оформивши господарську операцію тими документами, які відображають її дійсний зміст, але не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.
При цьому неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для її визнання, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інакше буде вважатись, що господарська операція не відбулася або такий документ не можливо кваліфікувати як первинний та він не може підтверджувати здійснення господарської операції.
Втім, і тут не без сюрпризів: орган ДПС наголошує, що не у всіх випадках наявність певних обставин може свідчити про вчинення платником податків податкового правопорушення. Виключно наявність комплексу належних та допустимих доказів, які свідчать про вчинення платником податків умисно, протиправного винного діяння, надають беззаперечно можливість органам ДПС притягнути його до фінансової відповідальності.
І тут виникає головне питання: чи має право платник податків витребовувати відповідні докази у податкового органу? Зокрема, якщо:
- контролери не визнають доставку, то якими доказами (документами, інформацією) вони керуються?
- первинний документ підписаний не належною особою, то чи є підтверджені дані, хто саме підписав такий документ?
- податкова накладна відображена у контрагентів у різних податкових періодах (місяцях), то чи з’ясовував податковий орган в обох контрагентів причини?
- у контрагента відсутні трудові та матеріальні ресурси за даними податкової звітності, чи з’ясовував податковий орган інформацію про укладені цивільно-правові чи господарські договори?
На нашу думку, відповіді на ці питання є складовою доказової бази щодо всіх наведених обставин, які вказують на вину чи умисність дії платника податків, а також право контролюючого органу на застосування штрафних (фінансових) санкцій.
І тут ми підійшли до ще одного важливого моменту – складення акта перевірки та заперечень.
Заперечення – використовуємо докази лише від платників податків чи й від органу ДПС також?
У листі ДПСУ звертає увагу на те, що у разі незгоди платника податків або його представників:
– з висновками перевірки;
– фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому пп. 78.1.5 ПКУ), вони мають право подати до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10-ти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки):
– свої заперечення;
– додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відповідно до ПКУ:
- відсутність вини (п. 42-10 ПКУ);
- наявність пом'якшуючих обставин (ст. 112-1 ПКУ),
- обставин, що звільняють від фінансової відповідальності (п. 112.8 ПКУ).
Якщо звернутись до вимог п. 86.7 ПКУ, то у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують:
- відсутність вини,
- наявність пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Увага! Відсутність вини у коментованому нами листі ДПСУ пов’язує, як правило, лише з технічними збоями у роботі Електронного кабінету. Звісно, це не єдиний аргумент на користь платника податків. Проте, якщо ви будете використовувати саме його, то у цій частині заперечень ви маєте право вказати на відсутність повноти доказів. Адже їх, з урахуванням обставин, мав дослідити та вказати в акті перевірки податковий орган під час аналізу наявності або відсутності вини платника податків.
Висновки
Звісно, коментований лист усі проблеми не вирішить. І питань щодо нових принципів податкових перевірок та відповідальності дуже й дуже багато. Проте органи ДПС зробили перший крок до платників податків та оприлюднили власне бачення як здійснення документальних перевірок, так і оформлення їх результатів зі з'ясуванням таких важливих та складних ознак відповідальності як «вина» та «умисність дій».
Нас всіх ще очікують складні та тривалі судові процеси, проте платники податків мають почути та врахувати озвучені алгоритми дій податковим органом у наведених в листі ситуаціях.