Коментар до Постанови ВС від 03.04.2025 у справі №320/27109/23
Чому взагалі виникло питання щодо кількості інспекторів, які мають проводити камеральну перевірку? Невже одного недостатньо?
Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (далі – Методрекомендації №165), затверджені Наказом Міндоходів від 14.06.2013 №165, вважають, що достатньо!
У пп. 2.5.1-2.5.2 Методрекомендацій №165 зазначено:
«… інспектор у тій частині перевіреної звітності, що заповнюється службовими особами Міндоходів, робить відмітку у графі "порушень (помилок) не виявлено"…».
«… Акт роздруковується, підписується інспектором, який проводив перевірку …».
«… Зазначений Акт (довідка) підписується посадовою особою Міндоходів з накладанням цифрового підпису та направляється платнику податку в електронному вигляді ...».
«… Зазначений Акт роздруковується, підписується інспектором, який проводив перевірку …».
«У разі відсутності помилок (порушень) у податковій звітності податковий інспектор … вказує дату проведення камеральної перевірки і ставить підпис …».
Отже, зі змісту Методрекомендацій випливає, що камеральна перевірка проводиться інспектором в одній особі.
Але з тексту Порядку оформлення результатів камеральної перевірки випливає інше!
Акт (довідка) документальної перевірки з боку контролюючого органу (ГУ ДПС) складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку (п. 2 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Мінфіну від 20.08.2015 №727).
А це вказує на більш ніж одну посадову особу ГУ ДПС.
До того ж Методрекомендації №165 з 2013 року не зазнали жодних змін (вони були затверджені ще Міндоходів – тобто до реорганізації податкових/митних органів). Тоді як Наказ №727 останнього разу змінювався у 2025 р.
***
Тож скільки посадових осіб мають проводити камеральну перевірку? А головне – чому це так важливо для платників податків?
Покажемо на прикладі коментованої судової справи, у якій платник ПДВ спробував оскаржити штраф, накладений за наслідками камеральної перевірки, тому що його перевіряв лише один інспектор. Скажемо одразу, що цю справу платник ПДВ програв.
Зміст справи
У коментованій справі ТОВ, якого за наслідками камеральної перевірки оштрафували за несвоєчасну реєстрацію ПН, посилається на вчинені ГУ ДПС порушення порядку оформлення результатів камеральної перевірки, яке полягає у підписанні акта перевірки однією особою, що позбавляє його юридичної сили.
Тут важливо нагадати, що на процедурних порушеннях важливо наголошувати під час складення заперечень на акт перевірки та подання скарги. Адже такі порушення можуть нівелювати наслідки таких перевірок!
Наприклад,
- у разі якщо контролюючий орган вийшов за межі предмета камеральної перевірки (коли почав досліджувати реальність госпоперації платника – технічні умови для надання послуг, наявність кваліфікованих трудових ресурсів), податкові повідомлення-рішення, винесені за результатами камеральної перевірки, є протиправними;
- не є допустимим доказом акт перевірки, який був отриманий із порушенням порядку проведення податкової перевірки. Тобто у разі коли камеральною перевіркою було встановлено факти, які можуть бути предметом саме документальної перевірки.
Окрім того, ТОВ стверджує про порушення порядку прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками камеральної перевірки в частині незабезпечення надання/відібрання у нього жодних пояснень з питань, що виникають під час перевірки. Адже висновки акта перевірки є суб’єктивним судженням посадових осіб ГУ ДПС без жодного документального підтвердження.
Щодо застосування перевіряльником під час перевірки інформаційних ресурсів ДПС України, ЄРПН, то, на думку ТОВ, в акті камеральної перевірки не конкретизовано, які саме ресурси були використані.
Що каже ПКУ?
Вище ми навели норми Методрекомендацій №165 та Наказу №727. Але це підзаконні нормативні акти. А що каже сам закон, тобто ПКУ?
Він каже:
- камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення (п. 76.1 ПКУ);
- за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу (п. 86.2 ПКУ).
Тобто знову: посадових осіб кілька, а не одна. Але що вирішив ВС?
Верховний Суд про кількісний склад перевіряльників для камеральної перевірки
Попередні судові інстанції виходячи з положень п. 86.2 ПКУ, які уточнені пп. 2.5.2 Методрекомендацій №165, вважали, що камеральна перевірка може бути проведена як одним, так і кількома інспекторами, наслідком чого є підписання акта камеральної перевірки відповідною кількістю інспекторів, якими така перевірка була проведена.
ВС з посиланням на пункти 76.1 та 86.2 ПКУ наголосив, що законодавець використовує термін «посадові особи» у множині як родове позначення уповноважених працівників контролюючого органу, охоплюючи будь-яких таких осіб, але не встановлюючи імперативно мінімально необхідну кількість перевіряльників.
Для порівняння та підтвердження наведеного тлумачення положень ПКУ щодо кількісного складу перевіряльників, на думку ВС, доцільно звернутися до п. 80.7 ПКУ.
Цією нормою прямо й імперативно встановлено: «Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб’єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції».
Ось ця норма прямо визначає мінімально необхідну кількість осіб, що мають проводити фактичну перевірку.
А пункти 76.1 та 86.2 ПКУ подібного чіткого імперативного формулювання не містять, що підтверджує, що законодавець не мав наміру встановлювати вимогу щодо обов’язкової множинності посадових осіб саме для камеральної перевірки.
З огляду на зазначене, словосполучення «посадові особи» вжито в окремих приписах ПКУ, які регулюють проведення камеральних та документальних перевірок, узагальнено, для охоплення всіх можливих суб’єктів перевірки (одного чи кількох), і не слугує вимогою кількісного складу перевіряльників.
Таким чином, на думку ВС, проведення камеральної перевірки одним інспектором не суперечить закону.
Окрім того, ВС наголосив, що:
- оскільки предметом перевірки в межах спірних відносин є своєчасність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, здійснення ГУ ДПС саме камеральної перевірки виключно на підставі даних інформаційних ресурсів ДПС України цілком правомірно;
- подання пояснень, заперечень на висновки акта перевірки є правом платника податків. При цьому на ГУ ДПС не покладено обов’язку витребовувати такі пояснення в межах камеральної перевірки.
На нашу думку, це цілком логічно, адже заперечення та/або пояснення надаються лише у разі незгоди з висновками перевірки чи її окремими частинами, що можуть вплинути на наслідки (штрафні санкції, їх розмір тощо). А у разі потреби у поясненнях та/або їх документальних підтвердженнях – існує право надсилати запити, у т.ч. й з підстав п. 78.1.4 ПКУ. Проте це не стосується камеральних перевірок – тут надсилання запитів не передбачено ні до, ні після проведення перевірки.
***
Читайте також: Перевірка ДСНС: у направленні – комісія, а прийти може і хтось один!