Всі платники податків добре знають про Методрекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПС при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДПС від 04.09.2020 №470 (у редакції наказу ДПСУ від 30.07.2021 №729, далі – Методрекомендації №470).
Але ці Методрекомендації фактично стосуються процедурних моментів організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, а також фактичних перевірок.
Наразі ж головний податковий орган розробив та затвердив Методику проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Її затверджено наказом Державної податкової служби України від 09.06.2023 №444.
Ця Методика, на відміну від Методрекомендацій №470, стосується закріплення єдиних методологічних підходів на етапі до організації та здійснення податкового контролю (документальних та фактичних перевірок платників податків) та визначає послідовність виконання конкретних дій податкового інспектора для отримання доказів у процесі процедури перевірки платника податків до того, як приймати наказ на виїзну чи невиїзну перевірку.
Сама процедура контролю здійснюється на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, пов’язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у т.ч. за результатами перевірок інших платників податків.
Отже, що саме входить до процедури перевірки та яка інформація цікавить податковий орган на етапі до проведення документальних та фактичних перевірок, розглянемо на окремих етапах отримання інформації.
Отримання загальної інформації про платника та облікова політика
Отримання та дослідження загальної інформації про платника податків (розгляд, звірка, зіставлення, порівняння) передбачає аналіз даних про:
- місцезнаходження юрособи;
- організаційно-правову форму;
- наявність відокремлених підрозділів;
- розмір статутного капіталу;
- наявність рахунків/електронних гаманців;
- засновників, керівника та головного бухгалтера (особи, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку);
- ліцензії, патенти та дозволи тощо.
Джерелами такої інформації є офіційні дані та запити.
Метою дослідження такої інформації є виявлення розбіжностей в інформації, яка міститься в інформаційно-комунікаційних системах ДПСУ, та іншої інформації, наявної та/або отриманої податковими органами за ст. 73 ПКУ. Це дає змогу створити загальний податковий профіль платника податків та виявити наявність імовірних ризиків, які доцільно дослідити вже під час проведення документальної та фактичної перевірки платника.
Особливу увагу приділяють дослідженню даних щодо керівника платника податків та засновників на предмет імовірного їх перебування на посадах керівників та/або засновників інших платників податків, що мають негативну податкову історію. До прикладу, таким документом може бути облікова політика, де закріплено більш ніж один варіант принципів, методів і процедур, які використовуються платником податків для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Докладний перелік питань, які визначаються розпорядчим документом про облікову політику, що цікавитимуть податкові органи, наведено у п. 2.1 розділу ІІ Методрекомендацій щодо облікової політики, затв. наказом Мінфіну від 27.06.2013 №635.
Інформація про використання податкових пільг або пільговий вид діяльності
Також при дослідженні інформації про надані платнику податків податкові пільги, зокрема зі сплати податку на додану вартість та акцизного податку при ввезенні товарів на митну територію України, увага буде привернута до класифікатору звільнень від сплати митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, затв. наказом Мінфіну від 20.08.2012 №1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій».
Інформація про видані патенти, ліцензії, дозволи
Отримання такої інформації стосуватиметься не лише діючих ліцензій та дотримання порядку їх оформлення. Але й у разі, якщо ліцензійні умови містять вимоги щодо наявності у платника податків необхідної кількості найманих осіб, задіяних під час виконання робіт, що підлягають ліцензуванню (потребують отримання дозволу на виконання робіт) та їх певної кваліфікації, податкові органи проводитимуть зіставлення з фактичною кількістю найманих осіб у періоді дії ліцензії (дозволу) для визначення ризику використання праці фізичних осіб без оформлення трудових відносин та виплати доходу без оподаткування.
Інформація про найманих працівників та суми нарахованих їм доходів
Загалом податкові органи цікавитиме загальна сума доходу, нарахованого найманим працівникам за рік, для дослідження інформації про кількість найманих працівників платника податків та належну сплату ПДФО та ЕВ за відповідні періоди:
- до 31.12.2020 – за період «місяць»;
- з 01.01.2021 – за період «рік» (відповідно до даних щоквартальних податкових розрахунків та нарахованого ПДФО, а також сум нарахованого єдиного внеску як сумарне значення колонок 1, 2 та 3 (номер місяця у звітному кварталі) рядка 1 «Нарахування доходу та єдиного внеску за найманих працівників у розрізі місяців звітного кварталу» за 4 звітних квартали року).
Відповідно, такі дані зіставлятимуться з інформацією, потрібною для ведення госпдіяльності та визначення ризику здійснення нереальних (фіктивних) госпоперацій.
Оподаткування доходів нерезидентів
Під час здійснення дослідження з питань оподаткування доходів нерезидентів особливу увагу приділятимуть питанням щодо:
- наявності виплати доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, та дотримання термінів подання звітності щодо таких доходів;
- правильності застосування до об’єкта оподаткування розміру ставок податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у випадку звільнення від оподаткування – відповідності критеріям звільнення від оподаткування;
- своєчасності і повноти сплати (перерахування) податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначених у додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
Повторні перевірки та податкова інформація за попередні періоди
Нагадаємо, що ПКУ не передбачає проведення повторних перевірок за періоди, що вже були перевірені. При цьому податкові органи часто у своїх роз’ясненнях наголошують, що перевірка вже перевіреного періоду може бути проведена (за винятком випадків, визначених у ПКУ, зокрема, за приписами п. 80.3 ПКУ), а платники податків не можуть двічі притягуватись до відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Проте податкові органи при визначенні ризиковості платника податків аналізуватимуть вже проведені документальні та фактичні перевірки платника податків. Зокрема, переглядатиметься податкова звітність платника податків на предмет врахування результатів попередньої документальної перевірки при формуванні показників відповідної звітності (з податку на додану вартість та податку на прибуток).
Питання регулювання обігу готівки та РРО
Використовуючи інформацію із Системи обліку даних РРО, особливу увагу приділятимуть таким питанням як, зокрема, щодо:
- повноти переданих до СОД РРО розрахункових документів (контрольної стрічки);
- роботи ПРРО в режимі офлайн (з урахуванням місця здійснення діяльності та тривалості такого режиму);
- видачі чеків в режимі офлайн з оплатою у безготівковому режимі;
- забезпечення платником податків створення в електронній формі РРО (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) або ПРРО фіскальних звітних чеків у разі здійснення розрахункових операцій тощо.
Оформлення трудових відносин – з’ясування кількості найманих працівників
Під час дослідження питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) попередньо, звісно, досліджуватимуться відомості, що були подані платником податків, а саме: додатки до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску: дод. 1 «Вiдомостi про нарахування заробiтної плати (доходу, грошового забезпечення»; дод. 4 ДФ «Вiдомостi про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фiзичних осiб та військового збору»; дод.5 «Вiдомостi про трудовi вiдносини осiб та перiод проходження вiйськової служби».
Мета: з’ясувати питання кількості найманих працівників (ознака 101) у платника податків, залучення фізичних осіб за договорами ЦПХ (ознака 102), використання у своїй діяльності товарів та/або послуг, які надаються ФОПами (ознака 157), тощо.
Інформація про розбіжності у декларуванні рухомого та нерухомого майна
За допомогою, зокрема, даних із податкових декларацій з плати за землю (кадастровий номер, декларація J06020), з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (реєстраційний номер об’єкта, декларація J02121, J03122), з транспортного податку (VIN-код, рік випуску транспортного засобу, декларація J03036) є можливість дослідити задеклароване майно (нерухоме, рухоме) платника податків.
Зазначену інформацію також досліджуватимуть та порівнюватимуть з даними:
колонки 8 додатка 1 «Відомості про наявність земельних ділянок» до Податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи (кадастровий номер (J01381);
- із Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Держгеокадастру, відомостей з НАІС (ДП «Національні інноваційні системи»);
- із переліків договорів оренди земельних ділянок, які надаються місцевими радами;
- балансу (вартість основних фондів на кінець періоду, рік): рядок 1010 «Основні засоби» графи 4 Балансу (Звіту про фінансовий стан), Консолідованого балансу (Звіту про фінансовий стан), Фінансової звітності малого підприємства, Фінансової звітності мікропідприємства, та рядок 16 графи 4 Звіту про фінансовий стан (Балансу) (для банківських установ).
Наслідки таких досліджень призведуть до складення запитів та, можливо, проведення позапланових перевірок розбіжності податкової звітності та з інших підстав. Особливо варто нагадати про земельні ділянки, право оренди щодо яких не внесено до Реєстру речових прав.
Дослідження інформації щодо фінансово-господарської діяльності платника
Під час аналізу показників фінансової звітності платника податків також доцільно приділити увагу таким питанням:
- реалізація продукції нижче собівартості (коли значення рядка 2050 Звіту про фінансові результати перевищує значення рядка 2000 Звіту про фінансові результати);
- завищення адміністративних витрат (коли сума рядка 2130 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати, помножена на 100%, перевищує 80%);
- завищення витрат на збут (коли сума рядка 2150 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати, помножена на 100%, перевищує 80%) тощо.
Окремо особлива увага приділятиметься дослідженню госпоперацій, здійснених платником податків з ризиковими контрагентами через поділ платників на постачальників та покупців. Відбір здійснюватиметься з урахуванням критеріїв ризиковості, податкових ризиків з ПДВ та даних Єдиного реєстру судових рішень на предмет наявності порушених кримінальних проваджень.
Щодо контрольованих операцій, то для визначення КО, що здійснювались платником податків з пов’язаними особами – нерезидентами (пп. 14.1.159 ПКУ), та належності до міжнародної групи компаній можуть використовуватись такі джерела інформації, як:
- Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань, сайт Міністерства юстиції України;
- аналітична система для ділової розвідки та перевірки контрагентів України YouControl;
- база даних «Orbis»;
- реєстри бенефіціарних власників та національні бізнес-реєстри іноземних країн тощо.
Отримана інформація також зіставлятиметься з інформацією за даними Європейського бізнес-реєстру (EBR): «http://www.ebr.org», Міжнародного сервісу пошуку даних про компанії (Companies House): «http://www.gov.uk».
Але найцікавішим з того, що наведене у Методиці, є те, що податковим інспекторам рекомендовано не спішити з документальними та фактичними перевірками навіть після ретельного аналізу вищенаведеної інформації. Зокрема, спочатку потрібно
- отримати додаткові пояснення і документальні підтвердження від платника податків або його контрагента,
- провести зустрічну звірку,
- здійснити вибіркову перевірку окремих господарських операцій платника,
- призначити експертизу (у відповідній галузі відповідно до вимог ст. 84 ПКУ на договірних засадах за кошти сторони-ініціатора).
- надіслати запити до інших органів з метою збору податкової інформації.
При цьому суттєвість ризиків, встановлених за результатами наведеного вище аналізу, відображається у відсотковому (%) розмірі та розраховується середньостатистичним методом від загальної кількості алгоритмів і ранжується, як:
- зелений (незначний) – питома вага відхилень до 10%;
- помаранчевий (помірний) – питома вага відхилень до 35%;
- червоний (суттєвий) – питома вага відхилень від 35%.
Увага! Якщо кількість алгоритмів (тестів) із ризиками становитиме менше або дорівнює 10% від загальної кількості алгоритмів, це може свідчити про незначні ризики у діяльності платника податків, про що інспектору доцільно поінформувати платника податків з метою усунення ним чинників, які призвели до наявності таких ризиків, тощо.
В інших випадках – інспектор має право провести або додаткову перевірку, або визначитись зі структурними підрозділами для призначення документальної чи фактичної перевірки.
Що треба знати платникам податків?
Платник податків має право знати, на підставі чого він потрапив до плану наступних перевірок.
Якщо до цього в судах вимагали лише підстави для призначення наказу на перевірку (йдеться про довідки та доповідні записки структурних підрозділів щодо порушень, які потребують перевірки), то відтепер – ми маємо Методику про джерела отримання інформації та порядок складення профілю платника податків.
Тому така інформація, на нашу думку, має бути доступною для платника податків та надаватись в порядку доступу до публічної інформації про платника, розпорядником якої є органи ДПС. Зокрема, він може вимагати інформацію щодо того,
- які процедури були застосовані,
- які експертизи були проведені,
- яку питому вагу відхилень (процентне відношення ризиковості платника) в результаті було встановлено.