Варто нагадати, що було стримуючим фактором для проведення податкових перевірок. Насамперед планові та окремі позапланові перевірки були поставлені на паузу з початку встановлення карантину на території України. Тоді ж були призупинені і розпочаті податкові перевірки. А ще, зокрема й у зв’язку із цим, тоді було вперше призупинено строки давності за ПКУ. Це надавало змогу податківцям після того, як карантин буде скасовано, продовжити незакінчені перевірки і розпочати нові, застосовуючи і штрафні санкції. Причому таким чином, ніби строк давності на застосування штрафів під час мораторію не минав. Адже на початку карантину ніхто не знав, скільки років він триватиме.
Спочатку, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершувалася дія карантину, встановленого КМУ, зупинявся перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ (п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, дію якого було зупинено на період дії воєнного стану з 17.03.2022 за Законом від 15.03.2022 №2120-IX).
Згодом відповідну норму було чітко прописано у п. 102.9 ПКУ (Закон від 15.03.2022 №2120 – діяв з 17.03.2022). Тож на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану перебіг строків давності теж був зупинений. Втім, цю норму з ПКУ виключено з 01.08.2023 (Закон №3219).
При цьому мораторій на проведення податкових перевірок був продовжений на період з 17.03.2022 до закінчення дії воєнного стану.
Але частково його вже скасували з 01.08.2023. А з 01.12.2023 за Законом №3453 коло тих, хто не потрапляє під мораторій, ще більш розширили. Про це читайте у нашій статті за посиланням.
Але цікавим є не лише питання, до кого прийдуть із податковою перевіркою, а і за який період перевірятимуть. Звісно, якщо податкова звітність не подавалася, то перевірятимуть невідзвітовані періоди без будь-яких строків давності. А якщо подавалася – і вчасно, і три роки з граничної дати подання вже минули?
Обрахунок періоду проведення планових перевірок
Під час обрахунку періоду проведення планових податкових перевірок потрібно враховувати мораторій з прив’язкою як до періоду дії карантину, так і до воєнного стану (приписи п. 69.9 підрозд.10 розд. ХХ ПКУ не зазнали змін за Законом №2970 та Законом №3219).
Однак щодо зупинення строків давності податківці вказують на те, що всі строки за ст. 102 ПКУ фактично «відновлено» з 17.03.2022 (з дати припинення дії п. 52-2 підрозд.10 розд. ХХ ПКУ за Законом №2120). Водночас в пункті 102.9 було прописано, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що запроваджується в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Тож можна дійти висновку, що період проведення перевірки потрібно обчислювати, враховуючи такі строки/періоди:
- строк 1095 днів (2555 днів – у разі проведення перевірки операції відповідно до ст. 39 і 39-2 ПКУ) – у разі якщо протягом цих строків не була проведена планова перевірка до 18.03.2020. Простіше кажучи, якщо декларація була подана вчасно і до початку карантину вже минуло три роки з граничної дати її подання, і жодних уточнень до неї пізніше не подавали, то продовження строків давності на неї не поширюється і перевіряти звітний період, за який ця декларація подавалася, ДПС не буде;
- строк у період дії карантину – з 18.03.2020 по 17.03.2022 (остання дата – зупинення дії мораторію на планові та частково інші види перевірок за п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ за Законом від 15.03.2022 №2120-IX) та з 17.03.2022 по 30.06.2023). Цей період на строк давності не впливає. Інакше кажучи, якщо на дату початку карантину за звітні періоди строк давності на проведення перевірок ще не минув, то період карантину до кількості днів, протягом яких можна провести перевірку, не додається, проте перериває його;
- період дії воєнного стану – від початку, тобто з 24.02.2022, по дату закінчення мораторію на податкові перевірки щодо тієї чи іншої категорії платників податків.
Але у будь-якому разі при обрахунку періоду проведення планових перевірок потрібно відштовхуватись від того, чи було проведено планову перевірку у періоді 1095 днів (2555 днів) до 18.03.2020.
Наприклад, планову перевірку платника податку на прибуток було проведено у червні 2019 року (перевірка охопила у т. ч. період 2018 року). За таких обставин за наступний звітний період, наприклад 2019 рік, право перевіряти у податківців виникло з наступного дня після граничної дати подання декларації (03.03.2020) і мало би тривати три роки (по 02.03.2023). Але у три роки закінчення строків давності не увійшли строки карантину і воєнного стану – аж до скасування мораторію на документальні перевірки з податку на прибуток для такого платника податків. Тобто починаючи з 18.03.2020 по (найімовірніше) 01.12.2023 закінчення строків давності не було. Як минуло 15 днів (з 03 по 17 березня 2020 року), так вони і залишилися, а податківці мають ще 1095 - 15 = 1080 днів на проведення документальної перевірки.
Таким чином, загалом період дії планових перевірок може охоплювати період 1095 днів (а для ТЦО – 2555 днів) до 18.03.2020 (з урахуванням проведених перевірок) та до 01.12.2023.
Період проведення камеральних перевірок
Нагадаємо, що камеральні перевірки – це не лише перевірки поданих податкових декларацій на наявність обов’язкових реквізитів. Це перевірка і фактів, чи подавалася декларація за певний період взагалі, чи вчасно та повністю платилися податки, реєструвалися податкові накладні тощо.
В одному із своїх роз’яснень податковий орган зазначає, що має право провести камеральну перевірку протягом 1095 календарних днів з дня фактичної сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання (з дня вчинення правопорушення) та після закінчення строку давності (1095 днів), який припадав на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).
Але, слід зазначити, що відповідно до п. 76.3 ПКУ камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання. Це камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.
Тобто якщо ми візьмемо приклад, який розглядали вище, із декларацією з податку на прибуток за 2019 рік із граничною датою подання 02.03.2020, навіть якщо її було подано раніше, наприклад у січні, податківці мали право провести камеральну перевірку такої декларації до 01.04.2020 включно.
А далі потрібно враховувати, що камеральні перевірки податкової звітності не зупинялись ані на період дії карантину (крім зміни строків її проведення за періоди березень – травень 2020 року за приписами п. 52-2 підрозд.10 розд. ХХ ПКУ), ані на період дії воєнного стану (з 17.03.2022 по 01.12.2023), але все ж строки давності за ст. 102 ПКУ були зупинені.
А у 2022 році – були зупинені камеральні перевірки, крім камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за винятком товарів (продукції), визначених пп. 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 ПКУ. Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку мала бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання (п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ в редакції Закону від 15.03.2022 №2120).
Отже, щодо нашого прикладу гранична дата, коли податківці мали право провести камеральну перевірку поданої декларації, не змінилися – це 1 квітня 2020 року.
А от у решті випадків треба уважно вивчати ПКУ. Хоча так, як податківці, стверджувати, що всі камеральні перевірки можуть бути проведені так само, як і планові документальні, з урахуванням періоду 1095 днів (2555 днів) до 18.03.2020 (з урахуванням проведених перевірок) та з урахуванням періоду дії карантину й воєнного стану, однозначно не можна.
У разі отримання актів камеральних перевірок платникам податків варто вивчати відповідні редакції норм п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, які передбачали мораторій на проведення камеральних перевірок з окремих питань та/або містили змінені строки їх проведення.
Проте численні зміни вимог п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ ще не раз стануть підставою для спорів з податковими органами в судах. Які, зрозуміло, також враховуватимуть всі редакції норм ПКУ щодо проведення камеральних, планових та інших видів перевірок, з урахуванням підстав, строків їх проведення та мораторіїв на податкові перевірки.