Коментар до Постанови ВС від 07.08.2018 р., справа №813/2520/17
Перевірки дотримання валютного законодавства
Коментованим судовим рішенням суди привернули увагу до складної та неврегульованої чинним законодавством проблеми: строк стягнення ЗЕД-пені за порушення строків розрахунків, визначених у ст. 1, 2 Закону №185 та дата його відліку.
А починалось все так. Органом ДФС була проведена перевірка, за результатами якої складений акт. У висновках акта перевіряючі вказали на порушення ТОВ ст. 1 Закону №185 по контракту від 01.10.2013 р. №01/10-3, укладеному з фірмою-неризидентом (Молдова). Причому банк надіслав повідомлення про порушення строків розрахунків ще 08.04.2014 р.
Забігаючи трохи наперед, зауважимо, що у 2014-2016 роках така перевірка не проводилась. Поки що, до спливу 1095-денного строку, перевірка може бути не лише призначена, а й фактично проведена. В коментованому судовому рішенні це відбулося в 2017 році.
Податківці виходили з того, що згідно зі ст. 102 ПКУ, податкові зобов'язання, штраф та пеню можна нарахувати (визначити платнику податків) лише в межах строку давності. Тобто не пізніше 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 ПКУ).
Отже, проводячи перевірку у періоді з 13.03.2017 року по 15.03.2017 року з питань дотримання вимог валютного законодавства України за ЗЕД-контрактом від 01.10.2013 р. орган ДФС вважав, що не порушує жодної норми закону.
Чи так це насправді, розглянемо далі.
ЗЕД-пеня — адміністративно-господарська чи податкова санкція?
Як це було в 2014-2015 роках?
Відповідно до приписів ч. 1, 2 ст. 250 ГКУ адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені ПКУ та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.
І на той час Верховний Суд України, позиція якого викладена у постанові від 04.11.2014 р. №21-469а14, вважав, що пеня за порушення ст. ст. 1, 2 ЗУ «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» є адміністративно-господарською санкцією.
Відповідно, коли маємо порушення валютного законодавства, за які застосовуються адміністративні-господарські санкції, передбачені ст. 238 ГКУ, на них не поширюються штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначається ПКУ.
Аналогічна правова позиція висловлена в ухвалі Верховного Суду від 02.06.2015 р. №2-а-1670/3230/11.
Так сталось й у коментованій судовій справі – суд першої інстанції дійшов до висновку, що застосування контролюючим органом до платника податків адміністративно-господарської санкції у вигляді пені за порушення строків валютних розрахунків у сфері ЗЕД по спливу 6 місяців з моменту виявлення такого порушення є протиправним.
Серпень 2015 року — набрали чинності зміни до ст. 250 ГКУ
До ч. 2 ст. 250 ГКУ внесені зміни і вона відтоді звучить так: «Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом, Законом «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів».
Зауважимо, що контроль за дотриманням строків розрахунків у сфері ЗЕД покладається на уповноважені банки, в яких відкриті валютні рахунки та обслуговуються сторони таких контрактів – резиденти України. До повноважень ДФС відноситься лише безпосереднє стягнення пені, передбаченої ст. 4 Закону №185.
Тобто враховуючи повноваження фіскальних органів, пеня за порушення строку розрахунків у ЗЕД це, як і раніше, адміністративно-господарська санкція, і застосування пені обмежено шестимісячним строком з дня виявлення та річним строком — з дня порушення (ч. 1 ст. 250 ГКУ).
Як було у 2017 році?
Приписами ПКУ, окрім порядку визначення податкових зобов'язань за результатами перевірки (пп. 54-3.3 ПКУ), були чітко визначені терміни «штрафна санкція», «пеня», порядок надсилання податкових повідомлень-рішень (п. 258.2 ПКУ).
Тому, виходячи з логіки норм Податкового кодексу, суди свого часу зазначали, що штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) і пеня є різними поняттями. Тобто пеня за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності не є штрафною санкцією. Звідси, на пеню за порушення у сфері ЗЕД поширюється дія ч. 1 ст. 250 ГКУ.
Аналогічної позиції дотримується і Вищий адміністративний суд України (рішення у справах К/800/31062/16, К/800/43360/14, К/800/55495/13, К/800/62310/14, К/9991/16239/12, К/9991/41306/12, К/9991/41002/11, К-33686/10 та ін.) та ВАСУ у справі №К/800/31062/16 від 26.01.2017 р.
Інтрига 2018 року: ДФС може стягувати ЗЕД-пеню протягом 1095 днів!
ВС у постанові від 05.06.2018 р. у справі №802/1642/17-а чітко вказав на приписи ПКУ для валютної пені: «З набранням чинності Податкового кодексу України (!), положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на нарахування штрафних санкцій (пені) за порушення валютного законодавства, в тому числі на нарахування пені за порушення резидентами термінів розрахунків в іноземній валюті у сфері зовнішньоекономічної діяльності, не розповсюджуються».
Оскільки Законом №185 не встановлено спеціальних строків давності, протягом яких така пеня може бути нарахована та стягнена податковим органом з платника податків в дохід бюджету, ВС вважає, що при нарахуванні пені слід керуватись загальними строками, визначеними в ст. 102 ПКУ.
ВС наголосив, що контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань (у тому числі штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері ЗЕД) платника податків у випадках, визначених Податковим кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом.
Втім, резиденту в коментованій судовій справі пощастило. Здійснивши повторну перевірку матеріалів справи, ВС виявив, що граничним терміном надходження виручки за контрактом від 01.10.2013 р. №01/10-3, згідно з актом виконаних робіт від 26.12.2013 р. №3 є — 26.03.2014 р. А оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено 30.03.2017 р., тобто з порушенням встановленого пп. 102.1 ПКУ строку, протягом якого контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань. Відтак податкове повідомлення-рішення скасоване.
Замість висновків – строки є, а дата початку їх обліку не визначена.
На нашу думку, навіть, якщо визнати, що органи ДФС мають право на проведення перевірки (виїзної чи невиїзної позапланової), то за її результатами визначити податкові зобов'язання, скажімо, у 2018 році на суму ЗЕД-пені за порушені строки розрахунків у 2014 році орган ДФС не може.
І питання тут не лише у строках — 1095 днів чи шість місяців з дня виявлення та рік з дня вчинення порушення за ст. 250 ГКУ, а в тому, від якої дати ці строки відлічувати.
Посилаючись на ст. 102 ПКУ, у коментованому судовому рішенні ВС так і не визначився, з якої дати рахувати 1095 днів: якщо від дати відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт, то у ст. 102 ПКУ такі події взагалі не згадуються. Строк у 1095 днів відлічуєтсья від граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом.
Отже, питання дати початку перебігу строку давності для застосування пені й досі залишається відкритим.