Коментар до Постанови ВС від 14.11.2018 р., справа №335/8643/16-а
Ситуація, що сталась на ПАТ «З», є цілком звичайною: податківцями за п. 75.1, ст. 77 ПКУ на підставі направлення та плану-графіка проведена планова виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства. За її результатами складено акт перевірки, де зафіксовано порушення (зокрема, п. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ) та виявлено зниження ЄСВ на загальну суму 27 730, 52 грн. Одночасно з актом перевірки ПАТ «З» отримало вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати ЄСВ на цю суму та рішення про застосування штрафних санкцій за таким боргом.
А ще було складено протокол про адміністративне правопорушення щодо генерального директора (посадової особи) ПАТ «3» за ч. 1 ст. 165-1 КУпАП. Нагадаємо, що справи про адмінправопорушення в такому випадку від імені податкових органів розглядають і накладають адмінстягнення керівники та їх заступники (ст. 234-2 КУпАП). Відтак, до генеральноого директора ПАТ «З» (попри оскарження результатів планової перевірки в адміністративному порядку) застосований адмінштраф в сумі 680,00 грн, про що складено постанову (яку директор і оскаржив до суду).
Навіщо генеральний директор ПАТ «З» оскаржив таку постанову до суду, адже сума доволі незначна, ми розповімо згодом. Наразі варто звернути увагу на те, що до питання оскарження адмінштрафу у всіх випадках складення протоколів на керівників та застосування адмінстягнень на посадових осіб слід підходити ретельніше. Адже сам факт визнання посадової особи судом винною у вчиненні адмінправопорушення та сплату адмінштрафу може зіграти злий жарт при оскарженні платником податків результатів планової (чи позапланової) податкової документальної перевірки.
Як зазвичай вчиняє платник податків?
У подібних випадках роботодавці часто вважають, що основним є оскарження рішення про нарахування грошових зобов'язань. А адмінштрафи – це явище похідне, адже суди можуть й скасувати вимогу про сплату боргу та/або рішення про нарахування грошових зобов'язань (штрафу). Тому, коли керівники підприємств отримують постанови про застосування адмінстягнення з ЄСВ або виклики до суду про розгляд адмінсправи за іншими податками, зборами на підставі протоколу, складеного податковим органом, то діють цілком стандартно.
Як правило, незгоду з такими адмінштрафами керівники пояснюють наступними фактами (обставинами):
Факт 1. Оскарженням результатів перевірки (рішення про нарахування грошових зобовязань, штрафу, вимоги про сплату боргу з ЕСВ).
Факт 2. Пропуском строку для застосування адмінстягнення – у більшості випадків виявлені порушення, які фіксуються в акті перевірки, стосуються періодів, які перевищують два місяці для податкового органу або три місяці для застосування штрафу судами (строк для притягнення для адмінвідповідальності за ст. 38 КУпАП).
Так само вчинив й генеральний директор ПАТ «З», якого притягнули до адмінвідповідальності за ч. 1 ст. 165-1 КупАП. Не погодившись з постановою про застосування адмінштрафу в сумі 680 грн, він з у своєму позові зазначив наступне.
На його думку, акт планової документальної перевірки, на якому ґрунтується протокол про адмінправопорушення та постанова про накладення адмінштрафу, фактично не є документом, що підтверджує факт вчинення адмінправопорушення. Тим більше, що факт оскарження вимоги про сплату боргу з ЄСВ в адміністративному порядку (за ст. 56 ПКУ) вказує на те, що податкові зобов'язання з ЄСВ є неузгодженими (на вимогу п. 56.15 ПКУ) зупиняється виконання платником податків вимоги про сплату коштів до дати закінчення процедури адміноскарження. І факт існування порушення обліку та сплати ЄСВ не можна вважати встановленим.
І суд, цілком прогнозовано, став на бік генерального директора та скасував постанову як неправомірну. Апеляційна інстанція цілком підтримала таку позицію. І все було би добре, якби Верховний суд не став на бік податківців.
Адмінпорушення – окремо, вимога про сплату боргу з ЕСВ – окремо
На переконання Верховного суду, здійснення провадження у справі про адмінправопорушення є самостійним процесом, врегульованим КУпАП, положення якого не містять застережень щодо неможливості її розгляду до закінчення визначеної ПКУ процедури оскарження прийнятих податковим органом рішень.
Що це означає? Доведеться паралельно вести подвійний спір із оскарження результатів перевірки. Один стосуватиметься адмінштрафу на керівника (посадову особу) – і він вестиметься від імені такої фізособи. А другий – щодо рішення про нарахування грошових зобов'язань (вимоги про сплату боргу з ЄСВ) від імені підприємства. І обидва ці процеси будуть базуватись на одному й тому самому акті перевірки.
Які наслідки застосування адмінштрафу на посадову особу?
Вище ми згадали про те, що розгляд адмінсправ наразі став вкрай важливим. І ось чому.
Постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яке набрало законної сили, є обов’язковою для адміністративного суду, що розглядатиме справу про оскарження результатів податкової перевірки, але лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою (ч. 6 ст. 78 КАС України).
Тож платники податків, зборів відтепер після документальної податкової перевірки матимуть дві справи, які перекликаються між собою предметом доказування (виявленими порушення в акті перевірки) – справу про адмінпорушення та справу про оскарження вимоги про сплату боргу з ЄСВ (іншого рішення з інших податків, зборів).
Якщо проігнорувати адмінсправу, то не варто дивуватись, коли податкові органи використають постанову про притягнення до адмінштрафу як доказ, що доводить факт вчинення порушення посадовою особою в частині не нарахування та/або несвоєчасної сплати ЄСВ, подання недостовірних даних у податковій звітності (як це сказано у ч. 6 ст. 78 КАС України). І чи скасує вимогу про сплату боргу адміністративний суд в такий ситуації – однозначно сказати важко.
До речі, ВС у коментованому рішенні вказує, на що потрібно звернути увагу в адмінсправах, які заведено щодо керівників (посадових осіб). При розгляді адмінсправ суди мають з’ясувати такі питання як:
- чи було вчинено адміністративне правопорушення як таке (у нашій ситуації йдеться про факти несвоєчасної сплати ЄСВ, подання недостовірних відомостей, що наведені в акті перевірки),
- чи винна притягнута до відповідальності особа в його вчиненні (чи генеральний директор, інша посадова особа є відповідальною за облік ЄСВ, подання податкової звітності та своїми діями сприяла цьому (несвоєчасній сплаті ЄСВ та поданні недостовірних даних)),
- чи були обставини, що могли б пом'якшити або обтяжити таку відповідальність (вочевидь, позиція ВС вказує на те, що таким обставинами в жодному разі не може бути факт оскарження результатів перевірки (рішення про нарахування грошових зобов’язань та/або штрафу, вимогу про сплату боргу з ЄСВ),
- чи заподіяно майнову шкоду (чи дійсно держава не отримала кошти до бюджету), тощо.
Наші поради
1. При розгляді адмінсправ звертати увагу податківців або суду на особу, яка винна в такому порушенні.
Керівник як посадова особа відповідає за організацію бухобліку та забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну (ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік). Але відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік). Отже, постає питання, чи визнаний в акті перевірки керівник тою особою, яка дійсно може бути винна у порушенні ведення обліку ЄСВ? Це питання піднімає і ВС у коментованому рішенні.
До речі, варто зауважити, що ті підприємства, які передають ведення бухгалтерського та податкового обліку на аутсорсинг, виграють в цій ситуації, адже за договорами ЦПХ виконавець не є посадовою особою та не притягається до адмінвідповідальності.
2. Активно заперечувати факт вчинення адмінпорушення – подавати пояснення, розрахунки, первинні документи та звітність з ЄСВ, які вказують на сплату всіх належних сум внеску та у повному обсязі відповідно до Закону про ЄСВ. Хоча, звісно, що такі докази можна надати лише якщо порушення дійсно не було і ця порада стосується будь-якого випадку податкової перевірки.
3. Обов’язково звернути увагу на строки накладення адмінстягнення, строки розгляду адмнісправи тощо.
ВС у коментованій справі зазначає, що податковий орган, як орган, уповноважений відповідно до ст. 234-2 КУпАП на розгляд справ про адмінправопорушення, пов'язаних з порушенням законодавства про збір та облік ЄСВ (ст. 165-1 КУпАП), у разі наявності підстав для притягнення керівника до адмінвідповідальності повинен своєчасно, всебічно, повно і об'єктивно з'ясувати усі обставини справи й вирішити її в точній відповідності з законом у межах строків, передбачених для накладення адмінстягнення та розгляду справи про адмінправопорушення, що й повинно бути предметом перевірки судами у межах даного спору.
Нагадаємо, що:
- податковий орган має розглянути адмінсправу протягом 15 днів з дня одержання протоколу (ст. 277 КУпАП);
- адмінстягнення може бути накладено, зокрема, не пізніш як через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні – не пізніш як через два місяці з дня його виявлення (у разі, коли протокол направляється до суду – ці строки складають три місяці, а не два). Закінчення на момент розгляду адмінсправи таких строків є підставою для закриття провадження в адмінсправі (ст. 247 КУпАП).