Відмова у реєстрації накладних має бути конкретною та мотивованою

Нормативні витоки проблеми

З одного боку, п. 201.1 ПКУ зобов’язує платника ПДВ реєструвати накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН): «На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін».

З іншого боку, ДФС регулярно перешкоджає платникам здійснювати таку реєстрацію. Це призводить до штрафів та втрати права на податковий кредит. А також, до проблем з контрагентами та, взагалі, можливістю продовжувати господарську діяльність.

Це така типова ситуація для держави: накласти на особу певні обов’язки, за невиконання яких передбачити штрафні санкції, і постійно перешкоджати особі у виконанні такого обов’язку, в результаті, стягуючи встановлені штрафи.

Типова ситуація на конкретному прикладі

Підприємство за договором купівлі-продажу реалізувало свою продукцію Контрагенту. Потім Продавець склав податкову накладну та надіслав її на реєстрацію в ЄРПН. Але реєстрація накладної була зупинена на підставі п. 201.16 ПКУ: «Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України».

Підстава для зупинення – ПН відповідає п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. №567*.

*Довідка. Наразі вказаний наказ МФУ вже втратив чинність, проте замість його п. 6 тепер діє аналогічний п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операції, визначених Листом ДФС України від 05.11.2018. Тому, по суті, нічого не змінилося.

За загальним правилом платник податків може подати письмові пояснення та документи для того, щоб контролюючий орган зареєстрував податкові накладні. Такі пояснення розглядаються комісіями податкової регіонального чи центрального рівня. Якщо Комісія відмовила платнику, він має право подати скаргу на таке рішення Комісії до ДФС протягом 10 календарних днів. Все це передбачено в Порядку №117.

Проте в даному випадку надіслання Продавцем в обласну податкову письмових пояснень щодо господарської операції та, в подальшому, надіслання скарги в ДФС України на рішення обласної Комісії – позитивних результатів Платнику не дало. Тому він звернувся до суду.

Висновок Верховного Суду

Суди встановили, що п. 6 Критеріїв згідно з наказом МФУ №567 (наразі це п. 2 в Листі ДФС від 05.11.2018), містить декілька критеріїв для проведення моніторингу податкової накладної. При цьому для кожного з критеріїв визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Таким чином, визначити, які саме документи треба подавати Платнику в контролюючий орган для розблокування реєстрації ПН можливо лише, якщо ДФС вкаже точний критерій для зупинення реєстрації ПН.

Проте в ситуації з цим Платником (як і з більшістю інших платників) податковий орган не зазначив у квитанції, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають ПН, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.

З цього приводу, Верховний Суд в постанові від 02.07.2019 зазначив: «загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття».

Таким чином, державний орган не має права приймати рішення без його обґрунтування та наведення конкретних мотивів такого рішення.

Також Суд зазначив:  «Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд».

Тобто вимоги щодо конкретності кожного рішення держоргану – це не просто теоретичні принципи державного урядування. Чіткість рішення органу владних повноважень напряму впливає на практичну можливість платника реалізувати свої права та зрозуміти, що від нього хоче податкова та які документи слід йому подати для того, щоб відновити втрачене право на реєстрацію ПН. Неконкретизоване рішення призводить до неможливості подання правильного пакету документів, що, своєю чергою, призводить до неможливості відновлення права на реєстрацію ПН.

Вказавши на загальні правила до будь-якого рішення контролюючого органу та пояснивши, як ці правила практично порушують права платника податків, Суд зробив логічний висновок щодо наслідків порушення держорганом зазначених правил: «Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності».

Аналогічний висновок зроблений Верховним Судом у постанові від 18.07.2019.

Отже, якщо контролюючий орган не здатний (не хоче) чітко сформулювати свої вимоги до платника податків та конкретизувати свої рішення, це повинно призводити до скасування такого рішення податкової як протиправного, а не до позбавлення платника податків його законних прав на реєстрацію податкових накладних. Такий підхід чітко продемонстрований Верховним Судом.