Коментар до Постанови ВС від 21.02.2020 р., справа №826/17123/18
Зрозуміло, що на час карантину, коли податкові перевірки перенесено, а діючі – подовжено, коли відкладаються навіть строки розгляду подібних справ у судах, така тема здаватиметься не дуже важливою.
Та рано чи пізно карантин завершиться, контролери повернуться, а справу в суді доведеться довести до логічного завершення. І ось тоді – згадайте про цей матеріал, адже він говорить про «прорив», який відбувся у вітчизняному судочинстві вперше за останні 10 років.
До вас завітали контролери…
Коли на порозі посадові особи органів ДПС з копією наказу та направленням, платник податків протягом останніх 10 років чітко знав, що у нього є два шляхи:
- допустити до перевірки, надати потрібні первинні та підтвердні документи, а далі, скоріш за все, буде акт і податкове повідомлення-рішення,
- не допустити до перевірки. А це означає оформлення акта про недопущення (який складають самі контролери!). Щоб уникнути відповідальності за таке недопущення платник податків мав у найкоротші строки звернутись до суду з позовом про визнання протиправним та скасування наказу на перевірку.
Оцінку таким діям свого часу надала касаційна інстанція у своїх рішеннях. Так, ВАСУ, у постанові від 24.11.2011 р. справа №К-52594/09-С, у 2011 році зазначав, що «...законний інтерес платника податків в проведенні органом державної податкової служби перевірки його діяльності з дотриманням умов, встановлених законом, захищений наділенням його права не допустити посадових осіб органу державної податкової служби до перевірки. В разі коли платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена, платник податків має право оскаржити рішення органу державної податкової служби, прийняте за результатами перевірки...»
У 2013 році ВАСУ, у постанові від 21.08.2013 р. справа №2а/0470/1317/11, звернув увагу на те, що платник податків «...мав право не допустити службових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, однак наданим йому правом не скористався, визнавши проведення перевірки правомірним, допустив до проведення перевірки згідно з направленнями та наказом про позапланову виїзну перевірку, надав відповідні документи та дозволив здійснити перевірку, а також погодився із висновками, викладеними в акті перевірки».
І навіть у 2019 році ситуація не зазнала змін – у постанові до справи №807/2062/17 від 21.02.2019 р Верховний Суд наголосив: позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.
Але в коментованій справі у 2020 році ВС відступив від такої позиції!
Зміст справи
Ситуація, яка стала підставою для звернення ТОВ «А» до суду була типовою.
Податкові органи отримали дозвіл слідчого на розголошення відомостей досудового розслідування. З них вони дізнались про те, що допитаний в якості свідка керівник ТОВ «П» надав покази про непричетність до реєстрації цього товариства та до його фінансово-господарської діяльності.
А ТОВ «П» є контрагентом ТОВ «А». Тому податківці заздалегідь вирішили: всі госпоперації ТОВ «А» є безтоварними операціями та мають ознаки фіктивності. Для підтвердження отриманої інформації органи ДПС направили ТОВ «А» запит про надання інформації, у відповідь на який товариство надала всю наявну у нього інформацію.
Але тут теж вийшло класично: податківці вирішили, що наданих документів недостатньо, і призначили позапланову перевірку.
Довідково. Слід зазначити, що судова практика ставиться фіскально до надання відповіді платниками податків на подібні запити – будь-який ненаданий документ може тлумачитись на користь правомірності дій органу ДПС про призначення перевірки.
Проте іноді суди стають на бік платника податків. Наприклад, суди визнали, що запитувані податковим органом документи такі як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним. (Постанова ВС від 10.06.2019 р., справа №804/5840/16)
Оскільки ТОВ відчувало себе доволі впевнено, а зі слів контролерів, вони прийшли перевірити всі документи госпвідносин лише з одним контрагентом, то вони були допущені до перевірки та отримали всю необхідну їм первинку.
Чим закінчилась перевірка, здогадатись не складно – донараховані суми податку на прибуток та ПДВ зі штрафними санкціями на загальну суму понад 1 млн грн.
Товариство не розгубилось та вирішило оскаржити не лише прийняті податкові повідомлення-рішення, а й сам наказ на призначення перевірки.
Товариство наголошувало на тому, що:
- органом ДПС допущені процедурні порушення при проведенні перевірки згідно з наказом, зокрема, відсутності правових підстав для направлення запиту – сама інформація для цілей запиту ґрунтувалась на матеріалах кримінального провадження та за відсутності судового рішення про фіктивність контрагента,
- сам наказ не містив відомостей, які саме документи не були надані на запит,
- незважаючи на подані первинні документи на запит та до перевірки, в акті зроблені висновки про нереальний характер госпоперацій без посилань на порушення при складенні документів чи на норми чинного законодавства, які б це підтверджували.
Товариство стверджувало: оскільки йому було направлено незаконний запит, проведення перевірки, складення акта та податкових повідомлень-рішень не мають жодних юридичних наслідків та не можуть бути допустимими доказами.
Товариство спробувало одночасно оскаржити:
- наказ на призначення позапланової виїзної перевірки після фактичного допуску контролерів. При цьому Товариство зазначило, що наказ про призначення перевірки є окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права, обов`язки та інтереси платника податків, суттєво їх порушуючи. А визнання протиправним та скасування наказу є передумовою для пред`явлення позову до держави Україна про відшкодування завданої шкоди за фактом свавільних дій податкового органу!
- акт перевірки – визнаючи його недопустимим доказом через незаконність запиту та відсутності законних підстав для проведення перевірки.
Верховний Суд прийняв рішення відійти від попередніх висновків!
Дійсно, Верховний Суд почув доводи Товариства, але:
Висновок 1. Наказ, як і раніше, у разі допуску до перевірки не оскаржується.
Після допуску до перевірки та її проведення, наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням. Його скасування не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Висновок 2. Незалежно від (не)допуску платник податків може оскаржувати підстави для перевірки.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Висновки.
Якщо позиція ВС змінилась, цим варто скористатись.
Отже, при складенні позовів, платники податків мають:
- зазначати, чи отримували вони запит від податкового органу та чи надавали відповідь,
- зазначати, чи допустили вони до перевірки та чим керувались під час допуску (зокрема, як переважно відбувається, після запиту приходять перевіряти документи, які нібито не були надані, а під час перевірки з’ясовується, що це був формальний привід провести перевірку та скласти акт\ППРки),
- вказувати на відсутність підстав для перевірки, зокрема, як у коментованій нами справі. Як знов ж таки з’ясовується під час перевірки та вказується у запиті, підставою для запиту та проведення перевірки, матеріали кримінального провадження та протокол допиту керівника контрагента (особливо враховуючи, що з 25.09.2019 р. ст. 205 ККУ «Фіктивне підприємництво» декриміналізована та не може бути на сьогодні підставою для запитів та перевірок),
- посилатись на те, що за відсутності законності підстав для призначення та проведення перевірки, акт та ППР не можуть бути належними та допустимими доказами.
Отже, мають бути дві позовні вимоги:
- про визнання протиправними дій органу ДПС щодо призначення та проведення перевірки,
- про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд наголошує, що суди при розгляді позовів з описаними нами вище вимогами, мають надавати правову оцінку насамперед законності підстав для перевірки (незалежно від допуску перевіряючих до перевірки!) – тобто першій позовній вимозі.
Якщо це не підтвердиться і податкова зможе довести законність підстав для запиту та проведення перевірки, суди мають переходити до другої позовної вимоги – до перевірки наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, виявлених та вказаних в акті.
Якщо суд визнає, що перевірка була призначена незаконно, це нівелює всі наслідки такої перевірки. Відповідно ППР буде скасовано.