Коментар до Постанови ВС від 02.07.2024 у справі №440/5004/23
Подаючи копії первинних документів тощо для розблокування реєстрації ПН/РК, пам'ятайте: відомості в них мають збігатися і між собою, і з тим, що зазначено в ПН або РК. Інакше ані податківці, ані суди не візьмуть їх до уваги!
Як приклад розглянемо ситуацію у свіжому рішенні ВС.
Зміст справи
У жовтні 2021 року ТОВ 1 (Постачальник) уклало з ТОВ 2 (Покупець) договір поставки.
Відповідно до пункту 1.1 договору в терміни, визначені договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця одноразові електронні сигарети, рідини для них (надалі - товар), а Покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього грошову суму, що складає його вартість, визначену на умовах договору.
Пунктом 2.3. договору передбачено, що вартість товару договірна і відповідає ціні товару, зазначеній у видатковій накладній.
Згідно з пунктом 4.9. договору з урахуванням протоколу узгодження розбіжностей факт поставки товару підтверджується видатковою накладною, підписаною обома сторонами. Після переходу права власності до Покупця товар поверненню не підлягає, окрім випадків щодо прихованих дефектів (проблеми з батареєю, виливається рідина). Заміна або повернення вирішуються шляхом перемовин між Постачальником і Покупцем.
Поставку товару здійснено на загальну суму 3 039 190 гривень, в т.ч. ПДВ 607 838 грн, що підтверджено видатковою накладною та ТТН. За наслідками господарської операції складено ПН, яку зареєстровано в ЄРПН.
І все було добре, якби не сталося повернення товару і не виникла потреба зареєструвати РК до такої ПН. Тоді податківці звернули увагу на розбіжності.
Як оформлялось на повернення товару?
Через рік листом від 21.11.2022 року вих. №0128-ІД/22 Покупець звернувся до Постачальника із проханням розглянути можливість повернення частини товару у зв`язку з низьким попитом на товар та у разі позитивного розв'язання питання прийняти зазначений товар і повернути грошові кошти в сумі 2 042 496 гривень.
Постачальник листом від 23.11.2022 року вих. №2414/1 повідомило Покупця про те, що не заперечує проти повернення товару згідно з зазначеним переліком. І вже 01.12.2022 року між сторонами договору поставки підписано накладну на повернення на цю суму, в т.ч. ПДВ.
При цьому 28.12.2022 року представниками сторін договору поставки підписано документ під назвою «Повернення постачальнику», за змістом якого повернуто той самий товар, що й у накладній на повернення на ту ж саму суму, яку повернуто у той же день, з наступною реєстрацією РК до ПН на суму договору.
Але органом ДПС реєстрація цієї РК була зупинена з посиланням на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Всі копії документів, що стосуються цієї поставки та поверненні товару були надані у повному обсязі.
Із витягу з протоколу засідання Комісії ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації РК слідує, що ТТН на повернення продукції не надано, як не надано і жодних розрахункових (платіжних) документів, які б свідчили про повернення оплати за такий товар. Тому скарга до ДПСУ не привела до розблокування реєстрації РК в ЄРПН.
А що ще виявили податківці?
До пояснень органу ДПС товариством додано, крім іншого, копії накладної на повернення, яку засвідчено підписами і печатками Постачальника та Покупця, а також виданої довіреності від Постачальника менеджеру із продажу, чинну до 10.12.2022 р., на отримання товару.
Разом з тим, РК до ПН, поданий на реєстрацію, датовано 28.12.2022 р.
Погодьтесь, що сумніви податкового органу були не безпідставні і що такі розбіжності в датах унеможливили прийняття останнім рішення про реєстрацію РК в ЄРПН.
Але ж був ще й інший документ!
ВС звертає увагу на документ під назвою «Повернення постачальнику», який, по суті, дублює дані накладної на повернення, лише з однією різницею – в даті. Адже він датований від 28.12.2022 р. І до нього додана ще одна довіреність, видана Постачальником на отримання від Покупця товару, чинна до 07.01.2023 р. То факт повернення таки відбувся? Чому ж тоді він зафіксований двома документами з різними датами?
Повернення коштів теж відбулося. ТОВ в суд надав платіжний документ від 28.12.2022 р. щодо повернення коштів на суму поверненого товару. Але він не надавався на розгляд комісії регіонального рівня після зупинення реєстрації РК в ЄРПН. А відтак об`єктивно не міг бути врахованим при розв'язанні питання про реєстрацію РК, тому жодним чином не свідчать про неправомірність рішення про відмову у реєстрації РК в ЄРПН.
До того ж зменшити ПЗ з ПДВ Постачальник міг тільки після того, як відбудуться обидві події – і повернення йому товару, і повернення оплати за нього Покупцю. А в цій ситуації, коли первинка на повернення задубльована і суперечить одна одній за датами, факт повернення товару взагалі ставиться під сумнів!
Надаючи документи податківцям або в суд, перевірте їх уважно!
ВС наголошує, що фактично на момент розгляду справи в суді були подані два первинні документи на одну подію «повернення товару» -
- видаткова накладна №1 від 01.12.2022 р. та документ під назвою «Повернення постачальнику №1 від 28.12.2022», засвідчені підписами та печатками сторін договору,
- дві довіреності на отримання товару за одним №696, але різними датами 01.12.2022 та 28.12.2022.
Так було повернення товару чи ні?
Хоча в зазначеній ситуації ТОВ вже довелося доводити, що товар взагалі був.
Ним до суду була надана оборотно-сальдова відомість за рахунком 281 за 28.12.2022 р. щодо товару «Вейп (електронні сигарети)» та оборотно-сальдова відомість за рахунку 281 за грудень 2022 року щодо цього ж товару не дозволяє встановити, що саме 28.12.2022 р. відбулося повернення товару від Покупця у відповідному асортименті і кількості, які зазначені у первинному документі.
Проте ТТН щодо транспортування повернутого товару взагалі не оформлялась, а наданий до суду подорожній лист службового легкового автомобіля від 28.12.2022 р. не дозволяє встановити, що водієм, на якого оформлено цей лист, здійснювалося перевезення товару згідно з документом під назвою «Повернення постачальнику №1 від 28.12.2022».
Отже, суд не мав можливості достовірно встановити, що подія повернення товару мала місце саме 28.12.2022 р. Мало того, суд вирішив вивчити питання обставин транспортування цього товару. І з'ясувалося, що раніше на цьому ж підприємстві вже був випадок із поверненням товару, для розблокування реєстрації РК за яким органу ДПС таки була надана ТТН. І в ній теж не все гаразд: ТТН, наявна у Постачальника, істотно відрізняється від ТТН щодо повернення частини товару, наданої контролюючому органу для розблокування реєстрації РК в ЄРПН, зокрема, в частині пункту навантаження товару, маси товару, супровідних документів на вантаж, відомостей щодо осіб, які здали і прийняли товар.
І це навело суд на думку про правильність сумнівів податківців щодо того, чи був сам товар в тій кількості, що зазначена в первинних документах і чи відбувалося фактично його повернення.
Для цього випадку суд не заперечує можливість допущення помилок у документах та право госпсуб'єкта виправити їх.
Заразом подання виправлених документів вже в ході розгляду справи в суді після подання первинно складених документів без виправлень органу ДПС викликає сумніви у добросовісності товариства та в мотивах здійснення таких виправлень.
Який перелік документів треба подавати ДПС?
ВС зауважив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.
Водночас у разі зупинення реєстрації ПН на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юрособи, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було (висновки у постанові ВС у справі №160/18840/22).
Які документи треба надати для розблокування ПН/РК?
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК чіткого переліку документів.
Водночас у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена ВС у постановах від 23.02.2023 р. у справі №420/9924/20, від 27.01.2022 р. (справа №380/2365/21), від 18.06.2019 р. (справа №0740/804/18), від 23.10.2018 р. (справа №822/1817/1).
Позивач надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, якщо органом ДПС в квитанціях про зупинення реєстрації ПН/РК не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
ВС не спростовує та не заперечує висновки, викладені у постанові ВС від 21.02.2023 р. у справі №2240/3271/18, відповідно до яких при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати ПН мають бути встановлені обставини достатності документів для її реєстрації.
Проте у коментованій ситуації ТОВ як платник ПДВ скористався своїм правом подати документи на свій розсуд і в результаті поставив під сумнів саму реальність здійсненої господарської операції. Дата складання первинних документів на одну й ту ж саму господарську операцію була різною. А вона належить до обов’язкових реквізитів первинного документа згідно з ч. 2 ст. 9 Закону №996.
Тому ВС погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовного того, що подані товариством документи (накладні на повернення, листування між Постачальником та Покупцем, довіреності тощо) не можуть вважатися достатніми для підтвердження операції вчиненої 28 грудня 2022 р. та для реєстрації РК №618 від 28.12.2022 р. в ЄРПН.
Таким чином, у коментованій нами справі всі суди стали на бік податкового органу, а рішення про зупинення реєстрації РК в ЄРПН – є правомірним.