Коментар до Постанови ВС від 02.03.2023 у справі №380/13375/21
Якщо податківці вирішили провести саме фактичну перевірку, то проводити її вони повинні там, де суб’єкт господарювання здійснює господарську діяльність (а не там, де окремо сидить його адміністрація). Порушення цього правила дає право СГ оскаржити і скасувати через суд наслідки такої перевірки! Ось приклад рішення ВС у такій справі.
Зміст справи
ГУ ДПС з 24.06.2021 по 02.07.2021 було проведено фактичну перевірку щодо дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за використанням якого покладений на органи ДПС, за наслідками якої складено акт від 05.07.2021.
За результатами фактичної перевірки було встановлено порушення:
- пп. 203.1.2 (б) ПКУ, станом на 02.07.2021 приватна агрофірма (далі – ПАФ) акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не зареєстрований (відповідальність передбачено п. 128-1.2 ПКУ);
- пп. 212.3.4 ПКУ, станом на 02.07.2021 ПАФ «Дністер» платником акцизного податку не зареєстрована (відповідальність передбачено п. 117.3 ПКУ).
ГУ ДПС винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 29.07.2021, яким до ПАФ застосовано штраф у сумі 1 000 000 грн (штраф за п. 128-1.2 ПКУ);
- від 29.07.2021, яким до ПАФ застосовано (фінансові) санкції в сумі 55 485 778,09 грн за платежем з акцизного податку(100 % вартості реалізованого пального – за п. 117.3 ПКУ).
Водночас в акті перевірки зазначено юридичну адресу та фактичну адресу здійснення діяльності агрофірми. І з цього почався спір!
Де проводилася перевірка?
Суди наголошують, що реєстрації як акцизний склад підлягають лише ті об’єкти (приміщення, території), на яких здійснюється вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, тобто його фізичний обіг. Проводиться реєстрація акцизного складу виключно особою, що зареєстрована платником акцизного податку, безпосередньо виконує вказані види діяльності на зазначених об’єктах та має право власності або користування ними.
Проте під час проведення перевірки ГУ ДПС не з’ясовано та не вказано, де ПАФ проводить свою діяльність. Крім того не з’ясовано, чи має ПАФ документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що є обов’язковим для реєстрації акцизного складу.
Також згідно з пп. 75.1.3 ПКУ фактична перевірка повинна здійснюватися за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об’єктів права власності такого платника. Проте перевірку було проведено за місцезнаходженням платника податків ПАФ за ЄДР – адресою реєстрації юрособи.
Тому ПАФ наполягала, що насправді було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, під час якої були досліджені лише надані позивачем документи.
Тобто замість одного виду перевірки було проведена іншу (якої у наказі не було), що є самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами такої перевірки рішень.
Водночас контролюючим органом не в повному обсязі було досліджено процес і обставини отримання (розвантаження) та зберігання пального, оскільки частину отриманого пального було розвантажено безпосередньо в паливні баки ТЗ, що має значення для визначення загального об’єму пального, отриманого безпосередньо в ємності для зберігання пального та відповідно їх класифікації як акцизного складу.
Отже, ГУ ДПС застосовала санкції необґрунтовано.
Аргументи ДПС
ГУ ДПС вважає, що виникнення обов’язку щодо реєстрації акцизного складу не пов’язується з відсутністю документів, що підтверджують право власності чи користування приміщеннями.
Окрім того, ГУ ДПС не погоджується з визначенням виду перевірки та зазначає, що під час саме фактичної перевірки (за наказом керівника податкового органу) були досліджені лише надані ПАФ документи.
Адже ПАФ «Дністер» за адресою здійснення госпдіяльності має резервуари, що використовуються для зберігання пального загальною місткістю 55 тис. літрів, а для отримання наявної у платника ліцензії на право зберігання пального (виключно для власного споживання чи промислової переробки) від 21.02.2020 (термін дії до 21.02.2025) ним подавалося повідомлення за ф. №20-ОПП, але заяви щодо реєстрації акцизного складу не подавалось.
Також, з огляду на довідку самого ПАФ від 01.07.2021 №39, саме на склад паливо-мастильних матеріалів, який розташований на вказаній території, за період з 1 липня 2019 року по 31 жовтня 2019 року ним було отримано 1,1 млн л пального, тобто понад 1000 кубічних метрів – отже, така територія є акцизним складом, який, втім, у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не був зареєстрований.
Фактична перевірка – за адресою об’єкта, а не документів
ВС наголошує, що виходячи з буквального аналізу змісту норми пп. 75.1.3 ПКУ проведення фактичної перевірки потребує чіткого з’ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об’єктів, які використовуються господарюючим суб’єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Зокрема, документальна перевірка проводиться на підставі податкової, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у т. ч. за результатами перевірок інших платників податків.
А головна відмінність документальної перевірки від інших – це її предмет: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів! Натомість предметом фактичної перевірки не є нарахування і сплата податків.
ВС звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб’єкта підприємницької діяльності.
Тому така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об’єктів права власності такого платника.
ФОН 1 (позначка «і»): Такі висновки ВС наводив і раніше!
ВС у постанові від 11.11.2020 у справі №640/2254/19 вже висловлювався про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об’єктів права власності такого платника.
Перевіряючи дотримання процедури проведення фактичної перевірки, суди виходили з того, що під час проведення перевірки контролюючим органом не було з’ясовано та не вказано, де ПАФ провадить свою діяльність. Тоді як місцем проведення фактичної перевірки мало би бути фактичне місцезнаходження ємностей, у яких здійснюється зберігання пального. Саме їх наявність чи відсутність та здійснення операцій з пальним, яке міститься/містилось у цих ємностях, підлягали перевірці.
А тому ВС погодився, що фактично було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, щодо якої у ПКУ передбачено окремий порядок її ініціювання й проведення. Адже під час проведення цієї перевірки було досліджено лише надані ПАФ документи. Тож прийняті за наслідками такої перевірки ППР є протиправними.