Коментар до Постанови ВС від 08.01.2025 у справі №809/1117/18
На нашому вебпорталі питання організації харчування працівників ми розглядали неодноразово, наприклад у цій статті.
Тож зараз нагадаємо лише основні тези.
Варіантів організації харчування працівників є чимало. І серед них виділяють два основних:
- харчування надається працівникам за плату. Наприклад, вартість харчування утримується із зарплати працівників або ж реалізується їм за гроші у їдальні за місцем роботи;
- харчування надається працівникам безоплатно. Тобто витрати у вартості такого харчування бере на себе роботодавець.
Ось про останній варіант безоплатного для працівників харчування ми і поговоримо.
Безоплатне харчування працівники отримують у різний спосіб.
Хтось із роботодавців безоплатно роздає працівникам лікувально-профілактичне харчування за переліком, встановленим законом.
Хтось купує для працівників чай, каву, цукор та смаколики до них (печиво та цукерки), які вони споживають безоплатно. І хоча таким навряд чи можна наїстися, це також розглядається саме як харчування.
Хтось купує для працівників їжу, приготовлену у закладах харчування, або ж облаштовує на підприємстві безоплатну їдальню.
Спільного у цих видах безоплатного харчування працівників лише одне – податківці наполягають на його оподаткуванні ПДФО, ВЗ та ЄСВ.
Що кажуть податківці?
У своїх роз’ясненнях податківці дотримуються позиції, що дохід, отриманий фізособою як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується ПДФО і військовим збором на загальних підставах. При цьому вказаний дохід є базою нарахування ЄСВ.
І це стала позиція податківців (див. ІПК ДФСУ від 26.10.2017 №2400/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Навіть якщо працівник купує цю їжу у їдальні роботодавця, може виникнути оподаткований дохід! І це теж давня позиція податківців (див. ІПК ДФСУ від 02.08.2017 №1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Податківці вважають: якщо роботодавець власним коштом організовує харчування (обіди) для фізичних осіб (працівників), ціна продажу якого є меншою за його собівартість, то різниця, яка виникає між собівартістю організованого харчування та ціною продажу включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку як додаткове благо.
А додаткове благо оподатковується 18% ПДФО та 5% – військового збору. При цьому база для нарахування ПДФО визначається згідно з п. 164.5 ПКУ: оскільки дохід надається у негрошовій формі (пп. 164.2.17 ПКУ), то його вартість (зазначена різниця) збільшується на «натуральний» коефіцієнт.
При цьому, як роз’яснюють податківці, оскільки зазначена сума різниці не визначена Переліком видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженим постановою КМУ від 22.12.2010 №1170, як виплата, що звільняється від нарахування єдиного внеску, зокрема коли йдеться про лікувально-профілактичне харчування (п. 5 розділу ІІ Переліку №1170), то відповідно до Закону №2464 сума такої різниці є базою нарахування ЄСВ.
Позиція редакції. Тут можна посперечатися, адже такої різниці немає у ст. 7 Закону №2464 як складової бази нарахування ЄСВ. І взагалі – яке нарахування ЄСВ на додаткове благо? Його визначення, наведене в пп. 14.1.47 ПКУ, виключає віднесення цього доходу до зарплати або винагороди за договором ЦПХ!
Багато хто скаже також, що таке нарахування ЄСВ є правомірним, лише якщо вартість харчування або таку різницю передбачено колективним або трудовим договором із працівниками як складову фонду оплати праці. Але в такому випадку вартість харчування є зарплатою працівників (а не додатковим благом). Якщо ж ні, то про жодне нарахування ЄСВ говорити недоречно.
Часто, коли ми не погоджуємось з позицією ДПС, ми говоримо, що захищати свою позицію платникам податків доведеться у суді. Проте, на жаль, не завжди виходить переконати суд у своїй правоті. Ось і в коментованій справі ВС вирішив: ЄСВ з безоплатного харчування працівників – бути! І суд мав для цього підстави.
Розглянемо цю справу докладніше.
Харчування працівників – позиція ТОВ
ТОВ організовувало харчування для працівників шляхом постачання комплексних обідів на місця роботи. Для контролю оплати обідів було встановлено фіксовану ціну та середню кількість обідів на одного працівника 20 порцій із розрахунку 20 робочих днів на місяць.
Вартість одного обіду становила 31,80 грн, частину з якої у розмірі 15,00 грн стягували із зарплати працівника.
Тобто тут ми маємо справу з поєднанням двох варіантів:
- Частину харчування працівник отримував не безоплатно, а оплачував зі своєї зарплати. Цю частину ми зараз не розглядатимемо.
- Іншу частину він отримував за рахунок роботодавця, тобто безоплатно для себе. З цього доходу роботодавець сплачував ПДФО та ВЗ. Але не сплачував ЄСВ! Що і стало предметом спору між роботодавцем та податківцями.
Щоправда, роботодавець сперечався із податківцями не про природу додаткового блага. А намагався довести, що таке харчування у його випадку є лікувально-профілактичним, хоч і наданим добровільно, тобто обов’язку надання якого законом не встановлено.
На думку ТОВ, у зв'язку з наявністю шкідливих викидів на підприємстві вищезгадані обіди є соціальною пільгою, яку надає ТОВ як роботодавець своїм працівникам у добровільному порядку – лікувально-профілактичним харчуванням згідно з постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, витрати на яке звільняються від сплати ЄСВ.
Проте податковий орган такі пояснення заперечив з точки зору дотримання вимог п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону №2464.
Оплата харчування відноситься до ФОП
Згідно з абзацом першим п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24.03.1995 №108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон №108).
Єдиним нормативним документом, який розроблено відповідно до Закону №108, що визначає складові фонду оплату праці, є Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 №5 (далі – Інструкція №5). І ЄСВ нараховується із доходу, визнаного зарплатою саме цією Інструкцією.
Що вважається зарплатою з метою нарахування ЄСВ?
Визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 року №5.
Пп. 2 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (наказ Мінфіну від 20.04.2015 №449)
Так, згідно з пп. 2.3.4 розділу 2 Інструкції №5 виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, зокрема оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, відносяться до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Вказані виплати на часткову компенсацію вартості харчування роботодавцем не зазначені в розділі 3 Інструкції №5 у переліку видів виплат, які не включаються до фонду оплати праці і не є об'єктом для нарахування ЄСВ, та не зазначені у Переліку №1170. Тобто винятку немає – часткова оплата роботодавцем харчування працівників теж є їх зарплатою з метою нарахування ЄСВ.
Суди погодилися з ДПС
Спершу суди відхилили посилання ТОВ на п. 3.19 Інструкції №5 та п. 5 розділу ІІ Переліку №1170 з приводу, що згідно з цими нормами не належить до фонду оплати праці та не нараховується ЄСВ з виплат на лікувально-профілактичне харчування.
Хоча потрібно сказати, що якщо б ситуація, яка розглядається в суді, сталася зараз, то висновки, можливо, були б іншими.
Річ у тім, що податківці перевіряли період до 2018 року (вимога про сплату боргу (недоїмки), яку ТОВ оскаржувало в суді, була датована 07.03.2018). А у грудні 2017 року сталася подія, яка змінила базу нормативних документів в Україні.
Як це було до 18.12.2017?
Тоді в Україні діяло чимало нормативних документів, створених ще за радянських часів. Зокрема, і нормативні документи, які встановлювали перелік продуктів харчування, які належали до лікувально-профілактичного харчування, та порядок їх видачі працівникам.
Зміст поняття «лікувально-профілактичне харчування» та порядок його надання було визначено постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, яка вважалася чинною відповідно до Постанови Верховної Ради України від 12.09.1991 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР».
Зокрема, лікувально-профілактичне харчування надається безоплатно та виключно тим працівникам, для яких надання цього харчування передбачено у відповідному переліку, з метою зміцнення їх здоров'я та попередження професійних захворювань.
І ось тому, що тоді діяли ці нормативні документи, судді мали рацію, вказуючи, що харчування працівників на ТОВ не було лікувально-профілактичним. Адже:
- Харчування на ТОВ було запроваджено відповідним наказом не з метою зміцнення здоров'я працівників товариства та попередження професійних захворювань, а у зв'язку із запровадженням правил біобезпеки на території тваринницьких приміщень та комбікормового цеху.
- Окрім того, згаданим наказом не виокремлено відповідних професій та посад, які дають право на лікувально-профілактичне харчування, а також на порушення вимог постанови Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1 харчування надавалось працівникам не безоплатно, а за умови лише часткової оплати цього харчування.
А що зараз?
А з 18.12.2017 згадані нормативні документи вже не діють. Це сталося завдяки постанові КМУ від 18.12.2017 №1022-р.
Ні, лікувально-профілактичне харчування залишилось. Вимога його надавати міститься у ст. 166 КЗпП. А от норм та порядку його надання, затверджених державою, наразі не існує. Тож підприємство має самостійно їх визначити внутрішнім документом (наказом, положенням, колективним або трудовим договорами тощо). Погоджується з цим і Держпраці.
Проте свобода, надана роботодавцям у цьому питанні, означає, що їм треба буде доводити, що продукти харчування і страви, які надаються безоплатно (або частково безоплатно), є лікувальними та профілактичними.
Чи можна надавати лікувально-профілактичне харчування у сфері тваринництва?
Але справа навіть не в тому, що і як надавалося, а в тому – кому! Точніше, чи мають працівники ТОВ у сфері тваринництва взагалі право на яке б то не було лікувально-профілактичне харчування? Суди попередніх інстанцій вирішили, що ні!
Суди не погодилися із твердженням ТОВ про поширення права на лікувально-профілактичне харчування на його працівників як таких, що зайняті на роботах з метаном, фенолам, тощо, оскільки це право поширюється для працівників на роботах із вказаними речовинами виключно хімічної, металургійної, etc промисловості, а не тваринництва.
Суди відхилили й інші посилання ТОВ, зокрема і щодо ідентичності раціону харчування, запровадженого на підприємстві, та раціону харчування, визначеного постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, оскільки така ідентичність без дотримання усіх інших умов та вимог не може відносити харчування працівників позивача до лікувально-профілактичного, а отже звільняти ТОВ від встановленого чинним законодавством обов'язку сплати ЄСВ з часткової компенсації вартості обідів.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій стали на бік податкового органу.
Що сказав ВС
ВС наголосив, що Товариство мало сплатити ЄСВ саме із різниці між вартістю харчування та частковою оплатою його вартості індивідуально визначеним працівникам, які перебували з ним у трудових відносинах, згідно з реєстрами з відділу тваринництва про харчування працівників.
Щодо постанови Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, то ВС зазначає, що ст. 7 Закону України «Про охорону праці» передбачено право працівників на пільги і компенсації за важкі та шкідливі умови праці. Зокрема, працівники, зайняті на роботах з важкими умовами праці, безоплатно забезпечуються лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктам.
Обов’язковим харчуванням згідно із законодавством забезпечуються такі категорії працівників:
- на роботах із шкідливими умовами праці (молоко або інші рівноцінні харчові продукти безоплатно),
- на роботах з особливо шкідливими умовами праці,
- на роботах у гарячих цехах і на виробничих дільницях,
- на роботах з важкими та шкідливими умовами праці,
- на роботах із роз’їзним характером.
Як це було під час подій, які розглядаються в коментованій справі?
Зміст поняття «лікувально-профілактичне харчування» та порядок його надання визначалися постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, яка була чинною відповідно до Постанови Верховної Ради України від 12.09.1991 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР».
Відповідно до вказаного нормативно-правового акта було затверджено перелік виробництв, професій та посад, які дають право на лікувально-профілактичне харчування, раціони такого харчування та правила його надання.
Лікувально-профілактичне харчування надавалося безоплатно та виключно тим працівникам, для яких надання цього харчування було передбачено у відповідному переліку, з метою зміцнення їх здоров`я та попередження професійних захворювань.
Як це є зараз?
Віднесення до категорії робіт із шкідливими умовами праці можливе тільки на підставі результатів атестації робочих місць за умовами праці, яка проводиться згідно з Порядком проведення атестації робочих місць за умовами праці, затвердженим постановою КМУ від 01.08.1992 №442. Він залишається чинним і на сьогодні.
Про це говорить і Держпраці.
Разом з цим харчування у Товаристві було запроваджене не з метою зміцнення здоров’я працівників та попередження професійних захворювань, а у зв’язку із запровадженням правил біобезпеки на території тваринницьких приміщень та комбікормового цеху. Окрім цього, вказаним вище наказом Товариства не виокремлено відповідних професій та посад, які дають право на лікувально-профілактичне харчування, а також на порушення вимог постанови Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, на яку посилається ТОВ, харчування надавалось працівникам не безоплатно, а за умови лише часткової оплати цього харчування.
І згідно із вказаною постановою її вимоги поширюються для працівників на роботах із зазначеними речовинами виключно хімічної, металургійної промисловості, а не тваринництва.
Тому організація харчування для працівників шляхом постачання комплексних обідів на відповідні об'єкти тваринництва не належить до лікувально-профілактичного харчування та не підпадає під дію Переліку №1170, що вказує на обов’язковість нарахування ЄСВ на такі суми.