Нагадуємо, що постановою від 03.02.2021 р. №89 КМУ скоротив строк дії мораторію на проведення деяких видів податкових перевірок. Сама постанова діє з 09.02.2021 р. Про це ми писали тут.
Мораторій знято на такі податкові перевірки юридичних осіб:
1. Тимчасово зупинені документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними.
Мораторій на такі перевірки був встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Передбачалося, що документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 р. та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Але тепер, як бачимо, податківці не будуть чекати закінчення карантину і зможете продовжити такі перевірки з того місця, де зупинилися.
2. Документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 ПКУ.
Доволі дивна ситуація, але за приписами цього п. 77.4 ПКУ відсутній будь-який вид перевірок, лише згадується про одну з обов’язкових вимог, дотримання якої дає право на проведення планової перевірки. Стверджувати, що за п. 77.4 ПКУ всі податкові органи отримали право на проведення планових перевірок, на нашу думку, зарано.
3. Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 ПКУ, суб’єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії ВРУ з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови ВРУ від 24 квітня 2020 р. №568-ІХ).
І тут варто врахувати, що йдеться не про всіх платників податків, які обліковуються в органах ДПС та відбираються за Критеріями ризиковості (постанова КМУ від 11.12.2019 р. №1165).
А виключно тих, щодо яких ведеться розслідування оприлюднених у ЗМІ фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, зокрема, ДФС, ДПС та ДМС, які призвели до недоотримання доходів держбюджету в особливо великих розмірах, у період з 01.01.2019 р. по грудень 2020 року включно.
4. Документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
Ця норма досить зрозуміла і пояснень не потребує: податківці відновлюють перевірки суб’єктів ЗЕД щодо строків здійснення ними валютних розрахунків.
5. Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених пп. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 ПКУ.
У цій нормі йдеться про дисциплінарні провадження щодо контролерів (що перехрещується з перевірками Тимчасової слідчої комісії ВРУ), а також про контрольовані операції. Всі ці перевірки раніше підпадали під мораторій за приписами п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Увага! На ФОПів постанова №89 не поширюється. У постанові йдеться про часткове скасування мораторію на перевірки виключно юридичних осіб.
Чи має КМУ право постановою знімати мораторій, встановлений Законом?
У багатьох платників податків питання виникають не лише щодо видів перевірок, які виведені з-під мораторію, а й щодо повноважень, якими керувався КМУ при прийнятті коментованої нами постанови.
Річ у тім, що п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №909 у період дії «коронавірусного» карантину надав право КМУ скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Однак, якщо КМУ й отримав право на скорочення строку дії обмежень та заборон, це стосується не всіх без винятку законів (у т.ч. й ПКУ), а лише тих, які прийняті з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 або змін до них.
Чи було таким заходом введення мораторію на перевірки?
Мусимо погодитись, що норма п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №909 виписана доволі неоднозначно, що дає право досить широко тлумачити повноваження КМУ.
А тим часом Верховний Суд неодноразово наголошував, що повноваження органів державної та виконавчої влади, прямо передбачені законом, не підлягають розширеному тлумаченню. Вже не кажучи про втручання у повноваження органу ДПС та їх відміну/скасування/відновлення, чого Кабмін взагалі робити не повинен.
Не варто забувати, що мораторій накладено й на оскарження результатів таких перевірок. Адже приписами п. 52-8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зупинений перебіг строків на адміноскарження платниками податків результатів перевірок (ст. 56 ПКУ). Тож, часткове зняття мораторію, коли одні дії ще «заморожені», а інші вже відновили, призведе до непорозумінь між платниками податків і контролерами.
Наприклад, як будуть діяти органи ДПС, якщо платник податків після отримання податкового повідомлення-рішення повідомить контролерів, що скарга на податкове повідомлення-рішення буде подана, але у строки, передбачені ст. 56 ПКУ з урахуванням зупинення перебігу строків для адміноскарження за п. 52-8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ?
Або якщо за результатами невиїзної перевірки платник податків не зможе отримати акт перевірки через організацію робочого процесу онлайн, чи взагалі не отримує наказу на позапланову перевірку з тих же причин? Ми всі знаємо, що лише факт отримання (вручення) платником податків наказу на призначення невиїзної позапланової перевірки (п. 79.2 ПКУ). Те саме стосується й позапланової виїзної перевірки (п. 78.4 ПКУ, крім перевірок за пп. 78.1.21 ПКУ).
І таких питань виникатиме щодня більше й більше.
Тому ми вважаємо, що у ситуації з перевірками за постановою №89 податкове повідомлення-рішення чи податкову вимогу можна буде оскаржувати, виходячи лише з вимог порушення порядку їх прийняття (незважаючи на виявлені порушення, зафіксовані в акті перевірки).
А судова практика Верховного Суду за останні кілька років нам яскраво демонструє ставлення судів до таких порушень з боку органів ДПС.
І навіть зважаючи на те, що органи ДПС ще у грудні чекали на цю постанову, до останнього ми сподівалися, що будуть підготовлені відповідні законопроєкти, які будуть внесені на розгляд ВРУ.
Натомість постанову №89 щойно оприлюднили, а органи ДПС вже не забарились повідомити окремим платникам податків про відновлення зупинених у березні 2020 року перевірок.
Порядок допуску та відсутність наказу на відновлені перевірки
Отже, у зв’язку з прийняттям постанови №89 перед багатьма платниками податків постане питання — допускати чи ні?
Якщо стверджувати про скасування мораторію на окремі види планових перевірок, то відповідне право має бути прямо передбачено у переліку повноважень КМУ. До того ж КМУ не мав жодного відношення до встановлення заборон/обмежень щодо перевірок на час дії мораторію — це зробила ВРУ шляхом прийняття відповідних законів.
1. Відновлення незавершених перевірок у березні 2020 року.
Якщо КМУ все ж таки взявся за відновлення податкових перевірок, то він мав прописати й порядок повідомлення платників податків про таке відновлення.
Увага! Приписи ПКУ або коментованої постанови не містять чіткого порядку, як має відновлюватися перервана мораторієм перевірка.
Ми добре знаємо, як приймати контролерів, які завітали зі звичайною перевіркою. А що цього разу? Які документи вони мають надати, щоб підтвердити свої повноваження?
Відсутність необхідності прийняття додаткового наказу щодо незавершених у березні 2020 року перевірок стосується лише їх відновлення після прийняття КМУ постанови про завершення карантину. Жодних інших умов!
А раз немає встановленої процедури, тут вже платники податків мають право скористатись правом недопуску. Адже порядок допуску у разі відновлення перевірок постановою №89 під час дії мораторію не прописаний. А відсутність порядку унеможливлює реалізацію правової норми на практиці. А це вже — конституційні обмеження прав і свобод особи (ч. 1 ст. 55, ч. 1, 2 ст. 57, ст. 64 Конституції).
Дії платника податків, якщо такі прийшли...
Скоріш за все, податківці перевірятимуть лише в межах предмету зупиненої перевірки та за тим же самим наказом.
А оскільки документальні та фактичні перевірки, що розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, можуть бути розпочаті за наказом 2020 року лише після завершення карантину, на нашу думку, платник податків має право вимагати наказу на відновлення перевірки.
Загалом варто пам’ятати, що у разі відновлення перевірки наказ не видається та не пред’являється платнику податків, а отже й питання недопуску для таких випадків ПКУ прямо не визначено. Тому обережні платники податків, які допускають органи ДПС до відновленої перевірки за постановою №89, при оскарженні результатів перевірки до суду мають обов’язково посилатись на відсутність права на недопуск та незаконні дії контролерів. Втім, якими будуть судові рішення, не складно передбачити з огляду на сталу позицію судів щодо нівелювання результатів перевірки за відсутності законних підстав для її призначення та проведення.
2. Призначення та проведення планових перевірок за п. 77.4 ПКУ чи позапланових (з підстав за ст. 78 ПКУ, наведених у Постанові № 89)
Оскільки йдеться про призначення планових перевірок під час дії карантину, то питання щодо дій контролерів та платників податків під час такої перевірки наразі відкрите.
На нашу думку, призначення та проведення планових перевірок та їх законність викликає занадто багато питань з огляду на описане нами вище. Втім, КМУ подбав про головну умову проведення планової перевірки — це попередження про неї (п. 77.4 ПКУ).
Та навіть якщо про перевірку попередити, розпочати перевірку можна лише за умови вручення копії наказу та письмового повідомлення платнику податків.
А що, як він відсутній та не отримав кореспонденцію? Так чи інакше платникам податків доведеться вирішувати питання присутності під час виїзної документальної перевірки керівника, головного бухгалтера та решта потрібних посадових осіб. Тобто потрібно буде або чітко прописати наказ про надомну чи дистанційну роботу, або про присутність працівників в офісі (за юридичною чи фактичною адресою) у певні конкретні дні. Або визначити інші умови перебування в офісі працівників чи уповноважених осіб під час перевірки.
Цікаве питання й з керівником та його заступниками, головним бухгалтером, які перебувають на самоізоляції. На нашу думку, органи ДПС в таких випадках складатимуть акти відмови від підпису та продовжуватимуть перевірку — не варто забувати, що самоізоляція керівника не звільняє від обов’язку призначити уповноважену особу, яка буде замінювати тимчасово відсутнього працівника. І це стосується не лише перевірки, а й загалом — госпдіяльності підприємства в цілому.
До речі, ми вважаємо, що органи ДПС чудово розуміють та реально оцінюють всі подібні ризики, тому й перейшли у телефонний режим спілкування та попередження про намір відновити чи призначити перевірку.
Тим більше, що за приписами п. 81.2 ПКУ у разі неможливості проведення перевірки (планової/позапланової виїзної чи фактичної) посадові особи органу ДПС мають скласти акт про неможливість проведення перевірки, який разом з матеріалами, що підтверджують факти, наведені у цьому акті, надсилається платнику податків.
Втім, як і раніше, якщо є можливість прийняти контролерів, то вдавати відсутність посадових осіб під час їх візиту не варто. Якщо вирішили не допускати, то потрібно підписатись під актом про недопуск (його складають контролери — п. 81.2 ПКУ) та надати пояснення з наступним оскарженням негативних наслідків. Якщо допускаєте, то дотримуйтесь всіх приписів ПКУ щодо дій платників податків під час проведення перевірки.
Відтак, багато питань виникають у зв’язку з виконанням постанови №89, що, на нашу думку, неодмінно приведе всіх учасників цієї ситуації до суду. Тому наразі бажано всі переговори з контролерами перевести у письмовий режим та очікувати дій від самих органів ДПС. У ситуації з постановою №89 слід пам’ятати, що її недоліки — це ваші майбутні аргументи в суді! Ну і практика перших місяців покаже нам наскільки органи ДПС готові до таких уявно-законних перевірок.