Що таке основні засоби?
Оскільки йдеться про правила оподаткування операцій із ними, спиратися треба на визначення терміну «основні засоби», встановлене ПКУ.
Так, згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, основні засоби – це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Отже, "єдинникам" слід окремо оподатковувати операції із:
- матеріальними активами, вартість яких становить понад 6000 грн, і які використовуються ними (експлуатуються) більше одного року. Саме ці активи матимуть статус основних засобів з метою оподаткування;
- іншими матеріальними активами, оскільки вони статусу основних засобів з метою оподаткування не мають. До них, незалежно від вартості та строків експлуатації, також належатимуть земельні ділянки (паї), незавершені капітальні інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні та архівні фонди, невиробничі основні засоби і нематеріальні активи).
Довідково: Із земельними ділянками і їх різновидами усе більш-менш зрозуміло. Йдеться про землі, які належать "єдиннику" на праві власності.
Визначення, що таке незавершена капітальна інвестиція або нематеріальні активи, в ПКУ немає. Тому, відповідно до ст. 5 ПКУ, доведеться шукати визначення цих термінів, в інших законодавчих або нормативних актах (а за їх відсутності – у роз’ясненнях від компетентних органів).
Згідно з п. 4 П(С)БО 8, нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, але може бути ідентифікований. Крім цього, незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи – це капітальні інвестиції у придбання, створення і модернізацію нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося.
Згідно з п. 4 П(С)БО 7 капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи визнаються витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством. Методрекомендаціями №561 визначено, що витрати з будівництва (виготовлення), придбання і поліпшення об'єктів основних засобів з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом). Капітальні інвестиції обліковуються у складі незавершеного будівництва до введення об'єктів основних засобів в експлуатацію.
Тобто, нематеріальні активи - це активи, які не мають матеріальної форми, але їх можна ідентифікувати. І хоча вони не є грошовими коштами або дебіторською заборгованістю, що належить підприємству, їх вартість можна визначити. Типи таких активів наведені у п. 5 П(С)БО 8.
А незавершені капітальні інвестиції, як в основні засоби, так і в нематеріальні активи – це витрати на їх створення або поліпшення, які вже були понесені, однак сам ОЗ або НА ще не був введений в експлуатацію після понесення зазначених витрат.
Продаж основних засобів фізособами - "єдинниками"
Проблема в тому, що підприємці (а платниками єдиного податку із фізосіб можуть бути лише вони) бухгалтерський облік не ведуть. Не ведуть вони і податковий облік основних засобів – оскільки глава 1 розділу XIV ПКУ від них цього не вимагає. Отже, як таких, основних засобів в обліку у цих платників єдиного податку і немає.
То що ж, якщо підприємець використовує у господарській діяльності, наприклад, власний склад, майстерню або автомобіль, при продажу таких активів доведеться сплачувати єдиний податок?
Ні, не доведеться. У цьому допоможе пп. 1 п. 292.1 ПКУ.
За ним до доходу платника єдиного податку-підприємця не включаються доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Але це не означає, що такий дохід є неоподаткованим. Просто він не вважатиметься підприємницьким (якщо такий продаж не є регулярним) і оподатковуватиметься ПДФО та військовим збором на загальних засадах. Про це можна прочитати тут і тут.
Продаж основних засобів платниками єдиного податку – юрособами
Юрособи, згідно з Законом про бухоблік, зобов’язані вести бухгалтерський облік. Визначення того, що є основними засобами в бухгалтерському обліку, дуже схоже. Згідно з п. 4 П(С)БО 7, основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Тобто це майже те саме, що і в податковому обліку, лише без законодавчо встановленого вартісного критерію (його підприємства встановлюють самостійно) і обмеження щодо невиробничих необоротних матеріальних активів.
В бухгалтерському обліку одночасно із визнанням доходу від продажу об’єкта ОЗ (на суму виручки, за винятком ПДВ для платників ПДВ) визнаються і витрати – як у сумі балансової (залишкової) вартості таких ОЗ, так і у сумі решти витрат, пов’язаних із їх реалізацією. Таким чином, до фінансового результату потрапляє лише прибуток, тобто різниця між такими доходами і витратами.
А що відбувається в податковому обліку?
Для юросіб III групи єдиного податку встановлене спеціальне правило. За п. 292.2 ПКУ, при продажу ОЗ юрособами - платниками єдиного податку III групи дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких ОЗ. Але якщо ОЗ продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Що таке залишкова балансова вартість для "єдинників", ПКУ не встановлює (визначення, встановлене пп. 14.1.9 ПКУ, для них не працює). За п. 4 П(С)БО 7 це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Але амортизації ОЗ глава 1 розділу XIV ПКУ від "єдинників", навіть юросіб, не вимагає. Отже, виходить, що залишкова балансова вартість для застосування норм п. 292.2 ПКУ, це показник, який юрособа – платник єдиного податку III групи бере з даних бухобліку.
Це підтверджують і податківці. Зокрема, у листі від 14.07.2017 р. №1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК ДФСУ роз’яснює: дохід від продажу ОЗ після їх використання більше 12 календарних місяців визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу, та залишковою балансовою вартістю цих ОЗ. А залишкова балансова вартість для цього випадку визначається згідно з П(С)БО 7.
А ось для юросіб IV групи такого спеціального правила немає. І не дарма, адже для них об’єктом оподаткування єдиним податком є не отримані доходи, а площа сільськогосподарських угідь (п. 292-1.1 ПКУ). Отже, з продажу власних ОЗ вони ані єдиний податок, ані податок на прибуток не платять.
Чи буде сума такого доходу включатися до розрахунку обсягу доходів, який дає право перебувати у I, II або III групах платників єдиного податку?
Дійсно, п. 291.4 ПКУ при визначенні груп платників єдиного податку, одним з критеріїв для І-ІІІ груп зазначає річний обсяг доходу суб’єктів господарювання. І перевищення цього критерію може призвести або до зміни групи платників єдиного податку, або взагалі до переходу на загальну систему оподаткування!
У листі від 14.07.2017 р. №1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, ДФСУ роз’яснює: до річного обсягу доходу юридичної особи - платника єдиного податку, що дає право перебувати на спрощеній системі у третій групі, включається сума доходу від операції з продажу ОЗ, яка була оподаткована єдиним податком. Це роз’яснення можна проаналізувати і використовувати за аналогією.
Так, для підприємців до річного обсягу доходу виручка від продажу необоротних активів не потраплятиме зовсім. Оскільки, як ми вже з’ясували вище, така виручка не оподатковується єдиним податком.
А до річного обсягу доходу у юросіб III групи потраплятиме:
- якщо ОЗ використовувалися більше 12 календарних місяців, лише різниця між сумою коштів, отриманою від продажу, та залишковою балансовою вартістю цих ОЗ. Оскільки саме з такої різниці ці юрособи сплачують єдиний податок;
- якщо ОЗ використовувалися не більше 12 календарних місяців, уся сума коштів, отримана від продажу (за винятком ПДВ для платників ПДВ). Оскільки в цьому випадку саме з такої суми доходу ці юрособи сплачують єдиний податок.
