У п. 292.2 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) прописано, як визначати величину доходу для оподаткування єдиним податком при продажу основних засобів (далі – ОЗ), з чого можна дійти висновку, що підприємство на єдиному податку може продавати ОЗ. Але якщо юрособа-«єдиноподатник» не має КВЕДів для здійснення торговельної діяльності, то чи є потреба їх додавати?
Згідно з листами ДПСУ від 09.06.2021 №2308/ІПК/99-00-18-04-03-06 і ГУ ДПС у Чернівецькій області від 07.06.2021 №2274/ІПК/24-13-18-04-13, оскільки продаж ОЗ підприємством не є обраним видом діяльності та має місце епізодична операція, то для продажу об’єктів ОЗ додавати спеціальний «торговельний» КВЕД «єдиноподатникам» не потрібно.
Мало того, така разова господарська операція не є підставою для переходу на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ. А отже, юрособа-«єдиноподатник» групи 3 має право здійснити продаж ОЗ, який обліковується на її балансі («ЗІР», категорія 108.05).
Визначення доходу від продажу ОЗ для цілей оподаткування єдиним податком
За загальним правилом п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходів у платників єдиного податку є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Але юридичні особи, які застосовують спрощену систему оподаткування, під час продажу основних засобів керуються спеціальним п. 292.2 ПКУ, що встановлює окремий порядок визначення доходу у такій операції.
Згідно з п. 292.2 ПКУ, визначення доходу від продажу ОЗ залежить від терміну, протягом якого ОЗ використовувався підприємством:
- якщо ОЗ використовувався менше ніж 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, то до доходу включаємо усю суму коштів, отриманих від продажу ОЗ;
- якщо ОЗ проданий після його використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, до доходу включаємо різницю між сумою коштів, отриманих від продажу такого об’єкта ОЗ, і його залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. Отриманий результат може бути не лише додатним, а й від'ємним або нульовим.
Для другого варіанту – щоб до доходу включалася лише різниця, потрібно щоб об’єкт ОЗ відповідав таким вимогам:
- відповідав податковому визначенню ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ) і мав виробниче призначення (невиробничі ОЗ виключені з податкового визначення «основні засоби»);
- мав залишкову вартість, тобто амортизувався протягом терміну використання, але ще не був повністю замортизований.
Тобто маємо випадки, коли об’єкти ОЗ були у використанні більше 12 місяців, але все ж таки дохід нараховуватиметься з усієї продажної вартості, а не з різниці:
- при продажу невиробничих ОЗ;
- якщо об’єкт ОЗ обліковувався як інвестиційна нерухомість за справедливою вартістю (п. 16 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість») та не амортизувався;
- у виробничого ОЗ – нульова залишкова вартість.
Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.9 ПКУ балансова вартість ОЗ – це сума залишкової вартості таких засобів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації.
Залишкову балансову вартість ОЗ слід визначати за даними бухобліку. Згідно з п. 4 П(С)БО 7, залишкова вартість – це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу та сумою його накопиченої амортизації (зносу). Тобто маємо те саме визначення, що і в ПКУ.
А якщо ОЗ був придбаний на загальній системі оподаткування, а продається на єдиному податку?
У цьому випадку, за роз’ясненнями ДПС, у 12-місячному періоді враховують всю діяльність підприємства – і на загальній системі, і на єдиному податку (див. лист ГУ ДПС у Вінницькій обл. від 14.09.2021 №3440/ІПК/02-32-18-03-13).
При цьому ЄП-дохід від продажу ОЗ визнають на дату отримання оплати, тобто на дату надходження грошових коштів (у готівковій чи безготівковій формі) (п. 292.6 ПКУ).
А якщо об’єкт ОЗ, що використовувався більше 12 місяців, продається за ціною дешевше ніж балансова (залишкова) вартість?
У такому випадку бази для оподаткування єдиним податком також немає.
Згідно з інформацією від ДПС у Київській області від 09 жовтня 2024 року відсутній обов’язок проводити оцінку майна, яке продається юрособою; та й вимогу стосовно умовного продажу ОЗ за ціною не нижче оціночної вартості для юросіб-«єдиноподатників» ПКУ не передбачено. «Єдиноподатник»-юрособа може навіть провести дооцінку ОЗ перед продажем (за об’єктами ОЗ, що пропрацювали більше 12 місяців), щоб таким чином зменшити ЄП-дохід від продажу ОЗ. Підтвердженням можливості проводити переоцінку згідно з п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби» є листи ДПСУ від 03.11.2022 №1849/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 20.08.2021 №3107/ІПК/99-00-18-04-03-06, ГУ ДПС у м. Києві від 20.08.2021 №3108/ІПК/26-15-04-05-18.
Коли визнається дохід від продажу ОЗ з метою оподаткування ЄП?
День продажу, враховуючи визначення терміна «продаж (реалізація) товарів» за пп. 14.1.202 ПКУ, є моментом переходу права власності на товар. На думку автора, цей самий підхід можна застосувати і до продажу ОЗ. Тим паче, що перед продажем ОЗ переводять на окремий субрахунок рахунку 28 «Товари» – 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».
Момент переходу права власності на ОЗ слід передбачити у договорі купівлі-продажу, адже це важливо для визначення суми доходу в бухобліку.
Проте оскільки єдиноподатники застосовують «касовий» метод для визначення дати виникнення доходу, то рекомендуємо зазначати момент переходу права власності у договорі на дату платежу, – це дозволить уникнути суперечливих питань щодо визначення дати продажу (щоб періоди визнання доходу в бухобліку і в декларації з ЄП збігалися).
А якщо оплата за ОЗ здійснюється частками?
У класичній ситуації, коли платник ЄП отримає всю суму за ОЗ, установлену договором, і перехід права власності на ОЗ відбувається на дату отримання платежу, жодних проблем із визнанням доходу не буде. Адже у такому разі на дату отримання коштів, на яку платник ЄП визнає дохід від продажу основного засобу, використовуються два показники: ціла сума отриманих коштів та залишкова балансова вартість ОЗ.
Проте якщо при реалізації ОЗ платник ЄП отримуватиме кошти частинами або передоплату, дата продажу (перехід права власності) та дата отримання коштів не збігатимуться.
Це можна було б пережити, якщо б ці події відбувалися в одному кварталі. А якщо в різних?
Якщо рішення про продаж ОЗ було прийняте заздалегідь і очікуються часткові попередні оплати, то переведення ОЗ на субрахунок 286 варто зробити до отримання першої оплати. І припинити його експлуатувати та амортизувати, звісно. Тобто був ОЗ – став товар на продаж.
У такому випадку отримання авансових платежів не буде доходом, доки отримувані платежі не перевищили балансову вартість ОЗ, за якою його перевели на субрахунок 286. А щойно сума з урахуванням авансів перевищить балансову вартість ОЗ, потрібно визначати дохід у податковому обліку.
Що з ПДВ?
Якщо платник ЄП – юрособа застосовує ставку єдиного податку у розмірі 3%, він є платником ПДВ.
Відповідно до п. 185.1 та 186.1 ПКУ, якщо ОЗ – нерухомість – розташована на митній території України, то її продаж є оподатковуваною операцією.
За загальним правилом ст. 187 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата здійснення першої події. Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів.
База для оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості ОЗ, встановленої у договорі купівлі-продажу. Але згідно з п. 189.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою за балансову залишкову вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни).
Тобто продати будівлю (як і будь-яке ОЗ) за ціною нижче залишкової вартості можна. ЄП при цьому не буде (якщо виконуються умови, зазначені нами вище), а от ПЗ з ПДВ – будуть (і базою оподаткування буде саме залишкова вартість, а не ціна продажу!).
Сплата податку на нерухоме майно
Юридичні особи – власники об’єктів нерухомості є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (пп. 266.1.1 ПКУ).
Не пізніше 20 лютого звітного року платники податку – юрособи мають подавати контролюючому органу за місцезнаходженням нерухомості декларацію (пп. 266.7.5 ПКУ). У цій декларації визначають суму податку на нерухомість за увесь звітний рік. Наприклад, до 20.02.2025 треба було подати декларацію з податку на нерухомість за 2025 рік.
У разі продажу об’єкта нерухомості протягом звітного календарного року податок обчислюється для попереднього власника за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на об’єкт оподаткування (пп. 266.8.1 ПКУ), а для нового власника — починаючи з місяця, у якому він набув право власності на цей об’єкт.
Наприклад, ви подали декларацію за 2025 рік 03.02.2025. У ній ви зазначили дані, які були актуальні на момент подання. Якщо ви продали будівлю не пізніше 20 лютого, то до закінчення граничного строку її подання треба подати декларацію з типом «Звітна нова». Таким чином ви зменшите суму податку до сплати, яку визначили самі собі в цій декларації.
При переході права власності на нерухомий об’єкт після закінчення граничного строку подання декларації (після 20 лютого звітного року) підприємство повинно подати уточнюючу декларацію з податку на нерухоме майно.
Слід зауважити, що строк подання уточнюючої декларації у разі продажу нерухомості не визначений (пп. 266.7.5 ПКУ такий строк встановлений тільки при придбанні нерухомості). Але ДПС у «ЗІР» (категорія 106.07) дає роз’яснення, що у разі продажу нерухомості уточнююча декларація, як і при придбанні, подається протягом 30 календарних днів із дня продажу нерухомості.
Інші супутні продажу ОЗ витрати
При переоформленні договору купівлі-продажу нерухомості додатково виникають різноманітні витрати. Починаючи з прямих витрат: вартості оцінки будівлі, обовязкових зборів, оплат послуг посередників, послуг юриста та нотаріуса зі складання та засвідчення документів тощо, закінчуюючи іншими супутними витратами (комісії банку, наприклад).
Якщо ці витрати або хоча б частину з них компенсує покупець (і це зазначено в договорі купівлі-продажу), то вони входять до собівартості реалізованого ОЗ (тобто списуються на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».
Якщо ж ці витрати несе сам продавець, то вони для нього є витратами звітного періоду (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»), а саме – витратами на збут (п. 19 НП(С)БО 16 «Витрати»). Відображають їх за Д-т 93 «Витрати на збут» у періоді понесення.
Бухоблік продажу ОЗ
У разі продажу будівлі, яка обліковується у платника ЄП у складі ОЗ, такий необоротний актив перестає визнаватися активом та списується з балансу.
Відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», будівлю, що призначено для продажу, потрібно перевести до групи вибуття, що утримується для продажу, оформивши проведенням: Д-т 286 К-т 103.
Необоротні активи та група вибуття, що утримуються для продажу, відображаються у бухобліку та фінзвітності на дату балансу (дата, на яку складено баланс підприємства, кінець останнього дня звітного періоду) за найменшою з двох величин – балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, що утримуються для продажу, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (рахунки 71, 94).
На дату визнання доходу від реалізації (Д-т 361 К-т 712) визнаються і витрати в сумі собівартості реалізованого ОЗ (Д-т 943 К-т 286).
Якщо у звязку із продажем будівлі виникне ПЗ з ПДВ, то на дату визнання доходу від реалізації в бухобліку цей дохід буде зменшено на суму цього ПДВ (Д-т 712 К-т 641/ПДВ).