Думка податкової служби незмінна вже понад 10 років і висловлюється в багатьох консультаціях. І стосовно «єдинників» І – ІІІ груп вона є фіскальною: доходи від курсових різниць та купівлі-продажу валюти ДПС бажає бачити в оподаткованому ЄП доході, а от збитки – бачити не бажає (і зменшувати на них оподаткований дохід теж).
Особливо виразно така позиція проявляється щодо юросіб, які перебувають у 3-й групі платників ЄП. Які зобов’язані вести бухоблік й у яких виявити доходи від операцій з валютою дуже просто. Про таких ЮО сьогодні і поговоримо.
Позитивні курсові різниці
Почнемо з чинної відповіді ДПС на запитання у «ЗІР» (категорія консультації 108.01.02): «Чи включаються до доходу ЮО – платника ЄП третьої групи курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?».
ДПС відповідає, що так, позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3.
Ланцюг обґрунтування податкової служби наведемо у коротких тезах:
- дохід платника ЄП групи 3 включає всі види доходів у грошовій, матеріальній та нематеріальній формах (пп. 2 п. 292.1 ПКУ);
- юрособи – платники ЄП групи 3 використовують спрощений бухгалтерський облік (абз. 5 п. 296.1 ПКУ);
- методика спрощеного обліку затверджується центральним органом виконавчої влади (абз. 3 п. 44.2 ПКУ);
- НП(С)БО 25 визначає форми фінансової звітності для мікро- та малих підприємств;
- критерії належності до категорій підприємств визначені ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік;
- облік операцій з іноземною валютою ведеться згідно з НП(С)БО 21;
- курсова різниця – це різниця в оцінках іноземної валюти при різних курсах (п. 4 НП(С)БО 21);
- монетарні статті в іноземній валюті відображаються за курсом на дату балансу (пп. «а» п. 7 НП(С)БО 21);
- курсові різниці визначаються на дату балансу або на дату здійснення операції (абз. 1 п. 8 НП(С)БО 21);
- підприємство може перераховувати залишки за монетарними статтями в іноземній валюті на кінець дня (абз. 1 п. 8 НП(С)БО 21).
Але далі ДПС робить такий висновок:
- позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходу юрособи – платника ЄП групи 3;
- від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування ЄП.
Позиція редакції
Ми досить давно не згодні з таким обґрунтуванням податкової служби, і ось чому.
Доходи, які включаються до складу оподатковуваного доходу юрособи – платника ЄП групи 3, наведені у пп. 2 п. 292.1 ПКУ та п. 292.3 ПКУ.
Доходом юрособи – платника ЄП групи 3 є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду:
- у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
- у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Тобто оподатковуваний дохід може бути або у грошовій формі, або у негрошовій.
Причому виключний перелік негрошових доходів наведено у п. 292.3 ПКУ:
- безоплатно отримані протягом звітного періоду товари (роботи, послуги);
- сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (для платника ЄП, який є платником ПДВ);
- вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ.
Окрім того, особливості визначення доходів для різних ситуацій визначені у підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.
Водночас у п. 292.11 ПКУ наведено доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу (див. таблицю).
Таблиця. Доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3
| № з/п |
Доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу |
| 1 | Суми податку на додану вартість |
| 2 | Суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку |
| 3 | Суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів |
| 4 | Суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм |
| 5 | Суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) – платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів |
| 6 | Суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу фізичної особи – підприємця |
| 7 | Суми податку на додану вартість, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом |
| 8 | Суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника |
| 9 | Суми коштів у частині надміру сплачених податків і зборів, встановлених цим Кодексом, та суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів |
| 10 | Дивіденди, отримані платником єдиного податку – юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному цим Кодексом |
| 11 | Безоплатно надані (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, на користь суб’єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я, за умови якщо:
|
| 12 | Суми коштів та вартість майна, отриманих платником податку – юридичною особою у вигляді бюджетного гранту, за умови його цільового використання. (У разі нецільового використання наданого бюджетного гранту платник податку – юридична особа зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою п. 293.5 ПКУ) |
| 13 | Пасивні доходи у вигляді процентів, нарахованих на залишок коштів на рахунку платника єдиного податку третьої групи – електронного резидента (е-резидента) в банку, отримані таким платником податку |
Чому ми наводимо це так докладно? А тому, що з наведеного вище випливає, яким чином потрібно з'ясовувати, чи включається певний дохід до складу оподатковуваного доходу «єдинника»!
Тобто за ПКУ «єдинник» повинен діяти за простим алгоритмом:
- він дивиться, чи є відповідний дохід таким, що отриманий у грошовій формі чи у негрошовій формі, визначеній п. 292.3 ПКУ;
- якщо дохід відповідає визначеній формі, дивимося далі, чи він, бува, не є таким, що не включається до складу оподатковуваного доходу (див. таблицю);
- якщо не включається, отже, дохід не оподатковується;
- якщо у переліку неоподаткованих доходів (наведених у таблиці) його немає, отже, дохід є оподатковуваним.
Відповідає класифікація доходів і тому, як встановлено дату визнання оподаткованого доходу (див. п. 292.6 ПКУ):
- дата надходження коштів платнику ЄП у грошовій (готівковій або безготівковій) формі;
- дата підписання платником ЄП акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
- дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (для платника ЄП групи 3, який є платником ПДВ;
- дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ.
Як бачимо, про дату розрахунку курсових різниць у цьому переліку ані слова.
Взагалі про валюту щодо платників ЄП у ПКУ сказано досить мало. А саме: що дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ). І все!
Якщо користуватися логікою податкової служби, то оподатковуваним доходом буде все, що відображено в бухгалтерському обліку у складі доходів. Але ПКУ такої норми для «єдинників» не містить!
Доходи визначаються виключно на підставі наведених нами вище норм ПКУ – пп. 2 п. 292.1 ПКУ і п. 292.3 ПКУ. Іншого порядку визначення доходів у ПКУ не встановлено.
Доходи, які не включаються до складу оподаткованих ЄП, наведені в п. 292.11 ПКУ. І от саме для них порядок їх визначення на підставі даних бухобліку регулюється тими нормами, які наводила податкова служба.
Тобто спершу слід окреслити коло оподатковуваних доходів, а вже потім встановити суму таких доходів за даними бухобліку. А не навпаки – віднести до складу оподатковуваних ЄП всі доходи, які відображені в бухгалтерському обліку, як це зробила ДПСУ.
Те саме стосується і дати визнання «валютно-курсового» доходу. У ПКУ недарма вона не прописана. Бо авторам закону не прийшло в голову, що хтось з «єдинників» визнаватиме такий дохід. «Валютна» норма щодо дати прописана тільки стосовно виручки, отриманої в інвалюті. Але у ПКУ немає норм, за якими кошти чи заборгованість в іноземній валюті потрібно додатково перераховувати за курсом НБУ на якісь інші дати – це суто бухгалтерська вимога.
Вже не кажучи про те, що курс валют може не тільки збільшуватися, але й зменшуватися. Тому чи отримає ЮО на ЄП реальний дохід від коливання валют, це абсолютно не факт.
Які рішення приймає суд
Судової практики з цього питання небагато, але вона містить і рішення на користь платників податків. Візьмемо, наприклад, рішення Харківського окружного адмінсуду від 09.10.2018 у справі №820/3681/18.
У цьому судовому рішенні зазначено:
- курсова різниця не підпадає під визначення доходу платника ЄП групи 3, оскільки не є доходом, отриманим у грошовій формі, оскільки вона фактично не надходить на рахунок платника податків;
- курсову різницю не можна вважати доходом, отриманим у нематеріальній формі, оскільки особливості формування такого доходу передбачені п. 292.3 ПКУ;
- при перерахунку монетарних рахунків на дату балансу, тобто при визначенні курсової різниці, фактично на рахунок платника на спрощеній системі оподаткування гроші не надходять. І у такому разі платник податків також не отримує безоплатних товарів.
На цій підставі суд зробив висновок, що положеннями ПКУ не віднесено курсову різницю до доходу платника ЄП групи 3, тож вказана вище позитивна курсова різниця не підлягає оподаткуванню відповідно до норм ст. 292 ПКУ єдиним податком.
З наведеного вище випливає, що немає законних підстав для оподаткування курсових різниць.
Але податкова служба вважає інакше. Тому якщо платник не бажає вступати в можливі суперечки з податківцями з цього питання, може бути доречним оподатковувати курсові різниці. Для всіх інших варто бути готовими обстоювати свою правоту, навіть у суді. Аргументи для обстоювання своєї правоти ми навели.
Дохід від продажу іноземної валюти
У «ЗІР» є діюча відповідь на запитання (категорія консультації 108.01.02): «Чи виникає дохід у ЮО – платника ЄП третьої групи від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів, робіт, послуг?».
ДПС відповідає таким чином:
- якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то у складі доходу враховується тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти у гривні на дату її надходження на валютний рахунок;
- якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку з відповідним врахуванням у складі доходу тільки позитивної різниці від здійснення такого перерахунку;
- у разі продажу іноземної валюти після дати звітного балансу у складі доходу враховується тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти у гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу.
Зверніть увагу! Обґрунтування такого висновку таке саме, як і щодо курсової різниці. І так само з такого обґрунтування не випливає висновок, який зробила податкова служба. У ПКУ нічого подібного ніде немає.
Наша порада у цьому разі така сама, як і щодо курсових різниць. Або оподатковувати позитивну різницю, як того хоче податкова служба. Або ж не оподатковувати, бо це ж не передбачено ПКУ, і бути готовими обстоювати свою правоту, навіть у суді. Аргументи для обстоювання своєї правоти ми навели.
