Не один год в профессиональных кругах продолжаются дискуссии относительно того, является адвокатская деятельность предпринимательской, и может ли индивидуально практикующий адвокат в рамках своей профессиональной деятельности одновременно быть предпринимателем-плательщиком единого налога и при этом пользоваться профессиональными гарантиями, предоставленными ему как адвокату и др, пишет Юридический вестник Украины.
В свое время и Высшая квалификационная комиссия адвокатуры соглашалась, что "... в случае перехода на упрощенную систему налогообложения адвокатом или адвокатским объединением их правовой статус не претерпит никаких изменений, на них в полном объеме распространяются права, обязанности и гарантии их адвокатской деятельности..." (разъяснение №IV/9-2-5 от 18 февраля 2005 года). Но в конце 2012 года ситуация изменилась.
Об исчерпывающем перечне запретов
24 декабря 2012 года Государственная налоговая служба Украины пунктом 1 своего приказа №1185 утвердила Обобщающую налоговую консультацию относительно некоторых вопросов налогообложения физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность (частных нотариусов, адвокатов) (далее - обобщающая консультация). В ней было указано: "... физическое лицо, которое осуществляет независимую адвокатскую деятельность, не может быть предпринимателем в рамках такой адвокатской деятельности...". С приведенным выше толкованием законодательства автор статьи не соглашается. Поэтому направил в суд соответствующий административный иск для его обжалования.
В этой публикации речь пойдет о том, почему, на взгляд автора, вывод налоговиков о невозможности адвоката быть предпринимателем в рамках своей профессиональной деятельности безосновательный и не соответствует закону.
Закон Украины "Об адвокатуре и адвокатской деятельности" (далее - Закон об адвокатуре) определяет правовые основы организации и деятельности адвокатуры и осуществления адвокатской деятельности в Украине. Это предусматривает преамбула к указанному выше нормативно-правовому акту. По отношению к адвокатам он является специальным законом. В сфере же взимания налогов специализированным нормативно-правовым актом является Налоговый кодекс Украины (далее - Кодекс).
Именно в ч. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре приведен перечень несовместимых видов деятельности с деятельностью адвоката. Этот перечень запретов является исчерпывающим и не может быть расширен иначе, чем на основании внесения законодателем изменений в закон. То есть органы исполнительной власти, в т.ч. и налоговики, не могут по своему усмотрению расширять указанный перечень. Ведь согласно ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и в способ, предусмотренные Конституцией и законами Украины.
Поэтому считаем, что указав в обобщающей консультации слова "... физическое лицо, которое осуществляет независимую адвокатскую деятельность, не может быть предпринимателем в рамках такой адвокатской деятельности..." налоговики своевольно и вопреки закону осуществили дополнения к ч. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре.
Ведь благодаря предоставлению 24 декабря 2012 года обобщающей консультации для адвокатов фактически введено новое требование относительно несовместимости - невозможность быть предпринимателями в рамках осуществления независимой адвокатской деятельности. Стоит отметить, что и в п. 291.5 ст. 291 Кодекса не содержится запрета адвокатам, зарегистрированным как предприниматели, быть плательщиками единого налога.
Если сравнить введения подобного запрета быть предпринимателем в рамках профессиональной деятельности для других лиц, которые как и адвокаты относятся к так называемым "свободным" профессиям, то здесь стоит взглянуть на ситуацию с нотариусами. В частности, в ст. 3 Закона Украины "О нотариате" указано, что нотариус не может заниматься предпринимательской деятельностью. И здесь все четко и понятно. Но с адвокатами совсем другая ситуация - в специальном Законе отсутствует запрет адвокатам быть предпринимателями, в т.ч. в рамках осуществления адвокатской деятельности.
Что не запрещено - разрешено
Во время осуществления регулирования в Украине разнообразных отношений в обществе параллельно друг другу применяются два типа правового регулирования. Так, для урегулирования поведения людей используется общеразрешительный тип, содержание которого отражает принцип "разрешено все, что прямо не запрещено законом". Его содержание отражает ч. 1 ст. 19 Конституции Украины. В то же время специально разрешительный тип правового регулирования, содержание которого отражает принцип "запрещено все, кроме того, что прямо разрешено законом", регулирует деятельность государства, его органов и их должностных лиц. Его содержание отражает ч. 2 ст. 19 Конституции Украины.
Так как адвокаты не отнесены к государственным органам и органам местного самоуправления, их должностным лицам, то к организации и осуществлению ими своей профессиональной деятельности применяется принцип "разрешено все, что прямо не запрещено законом". Поэтому это дополнительно подтверждает, что приведенный в ч. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре перечень несовместимых с деятельностью адвоката видов деятельности является исчерпывающим. И предпринимательской деятельности в нем вообще не упоминается.
Дискриминация запрещена
Если исходить из требования ст. 24 Конституции Украины, которая предусматривает, что: "граждане имеют равные конституционные права и свободы и являются равными перед законом. Не может быть привилегий или ограничений по признакам расы, цвета кожи, политических, религиозных и других убеждений, пола, этнического и социального происхождения, имущественного состояния, места проживания, по языковым или другим признакам...", то утверждением обобщающей налоговой консультации 24 декабря 2012 года Государственная налоговая служба Украины в части введения запрета адвокатам быть предпринимателями в рамках осуществления независимой адвокатской деятельности фактически создала дискриминационные условия по отношению к адвокатам, практикующим индивидуально. В частности, создана по сути дискриминация по "другим признакам" - избранной организационно-правовой форме осуществления адвокатом собственной профессиональной деятельности. Поскольку через введение подобной нормы адвокатов-индивидуалов фактически лишили возможности применять упрощенную систему налогообложения.
Дело в том, что в соответствии с п. 291.3. ст. 291 Кодекса юридическое лицо или физическое лицо-предприниматель может самостоятельно выбрать упрощенную систему налогообложения, если такое лицо соответствует требованиям, установленным настоящей главой, и регистрируется плательщиком единого налога в порядке, определенном настоящей главой. И, если раньше отдельные адвокаты-индивидуалы были зарегистрированы как физические лица-предприниматели с видом деятельности "деятельность в области права", то в рамках соответствующей деятельности, которая фактически совпадала (была аналогичной) с их адвокатской, они могли быть плательщиками единого налога. Теперь же из-за существования спорной обобщающей консультации их фактически лишили подобной возможности.
Вместе с тем адвокаты, осуществляющие профессиональную деятельность в организационно-правовой форме адвокатского бюро или адвокатского объединения имеют возможность быть плательщиками единого налога четвертой или шестой группы. Поскольку приведенные организационно-правовые формы (бюро и объединение) предусматривают создание юридических лиц частного права. И, кроме физических лиц-предпринимателей, именно юридические лица могут быть плательщиками единого налога.
Следует отметить, что в ст. 4 Кодекса закреплены принципы, на которых основывается налоговое законодательство. Среди них в пп. 4.1.2. п. 4.1. ст. 4 настоящего Кодекса упоминается "принцип равенства всех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации". Хотя в объяснении значения данного принципа не упоминается о запрете дискриминации по признаку выбранной организационно-правовой формы, в системной взаимосвязи со ст. 24 Конституции Украины норма Кодекса, по нашему убеждению, применяется в более широком смысле - не ограничивается указанным именно в Кодексе перечнем признаков.
Нейтральность налогообложения
В пп. 4.1.8. п. 4.1. ст. 4 Кодекса закреплен принцип нейтральности налогообложения - установление налогов и сборов в способ, который не влияет на увеличение или уменьшение конкурентоспособности налогоплательщика.
В то же время обобщающая консультация, лишая адвокатов-индивидуалов возможности быть предпринимателями в рамках соответствующей деятельности, а, следовательно, создавая препятствие им в стремлении быть плательщиками единого налога в размере 5%, фактически ставит их в неравные условия с юридическими лицами - адвокатскими бюро и адвокатскими объединениями, которые сохраняют за собой право выбирать упрощенную систему налогообложения и уплачивать не 15% или 17%, а 5% или 7% от полученного дохода. Поэтому фактически этим уменьшается конкурентоспособность адвокатов-индивидуалов.
Отдельные противоречия
Часть 1 ст. 13 Закона об адвокатуре определяет, что адвокат, который осуществляет адвокатскую деятельность индивидуально, является самозанятым лицом. В пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодекса указано, что самозанятое лицо - плательщик налога, который является физическим лицом-предпринимателем или осуществляет независимую профессиональную деятельность при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой предпринимательской и независимой профессиональной деятельности.
Итого, пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодекса выделяет две разновидности самозанятых лиц, а именно:
налогоплательщика, являющегося физическим лицом-предпринимателем, при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой предпринимательской деятельности;
плательщика налога, который осуществляет независимую профессиональную деятельность, при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой независимой профессиональной деятельности.
В свою очередь этот же пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодекса фактически указывает, что в понимании именно указанного в данной норме определения "независимой профессиональной деятельности" деятельность адвокатов считается независимой профессиональной деятельностью при условии, что такое лицо (адвокат) не является работником или физическим лицом-предпринимателем и использует наемный труд не более четырех физических лиц. То есть, если адвокат состоит на учете в налоговой как физическое лицо-предприниматель, то в понимании понятия "независимая профессиональная деятельность", указанного в Кодекса, его деятельность в качестве адвоката не считается независимой, а является предпринимательской.
В то же время в понимании п. 2 ч. 1 ст. 1 Закона об адвокатуре деятельность адвоката и в дальнейшем остается независимой профессиональной деятельностью без каких-либо ограничений. Конечно, вышеприведенные обоснования указывают на существование противоречий в законодательстве. Но в силу требований пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Кодекса (противоречия) следует толковать в пользу плательщика налога - адвоката.
И это еще не все!
Наряду с обжалуемой обобщающей консультацией для автора действующей остается индивидуальная налоговая консультация ДПС в Волынской области от 16.10.2012 года, в которой указано: "... Доходы, полученные Вами от осуществления деятельности в сфере права, в том числе и адвокатской деятельности, облагаются единым налогом по ставке 5 процентов...". То есть обжалованная и индивидуальная налоговая консультации противоречат друг другу. А в Кодексе отсутствует разграничение, которая из консультаций "главнее". Поэтому остается ждать, какое решение по делу по иску к Министерству доходов и сборов (правопреемнику ГНС Украины) примет админсуд.