Відразу зауважимо, що позиція контролюючого органу, викладена в листі ГУ ДФС у м. Києві від 25.03.2016 р. №2516/К/26-15-13-02-15, тільки підтверджує фіскальну позицію податківців, нічим, на наш погляд, не обґрунтовану*.
Давайте самостійно проаналізуємо можливі варіанти появи коштів взагалі на підприємницькому рахунку платника ЄП.
Кошти на рахунок підприємця можуть надходити у вигляді:
— виручки, доходу, отриманого протягом звітного періоду в грошовій формі (готівковій або безготівковій);
— помилкового зарахування коштів;
— коштів, отриманих як фінансова допомога;
— коштів, які повертаються покупцю — платнику ЄП.
Усі ці надходження в обліку підприємця на спрощеній системі оподатковуються або обліковуються по-різному.
Відповідно до пп. 5 п. 292.11 ПКУ, якщо платник ЄП перераховував передоплату і згодом ці кошти йому повертаються внаслідок розірвання угоди (або за листом-заявою про повернення коштів), такі надходження не включаються до складу доходу підприємця. Відповідно, у книзі обліку доходів вони не відображаються.
Суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, які надійшли на підприємницький рахунок, не включаються до доходу підприємця тільки за дотримання вимог пп. 3 п. 292.11 ПКУ. Повернути фінансову допомогу слід протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Але через 12 календарних місяців неповернута сума вважається доходом підприємця. Враховуючи, що декларація платника ЄП складається на основі даних книги, фіндопомога, яка вважається доходом, повинна бути відображена в обліку. Окремої графи для такого виду доходу немає, але, за рекомендаціями податківців, таку суму можна відобразити у книзі обліку доходів у графі 5**.
За роз'ясненнями податківців, не включаються до доходу помилково отримані кошти, які були повернені в повному обсязі в тому самому податковому періоді, що й одержані, але за умови наявності письмового пояснення банку або суб'єкта господарювання про помилкове зарахування. Якщо повернення помилкових коштів відбулося у наступному звітному періоді, за наявності документів, що підтверджують помилкове зарахування (письмове пояснення банку або іншого суб'єкта господарювання), можливим є перерахунок доходів***.
* Додатково див. рубрику ЗІР, підкатегорія 107.04, запитання: «Чи включаються до доходу ФОП — платника ЄП власні кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності?», а також лист ГУ ДФС у м. Києві від 18.12.2015 р. №4024/К/26-15-12-02-14.
** Наприклад, лист ДПСУ від 27.09.2012 р.
*** Додатково див. рубрику ЗІР, підкатегорія 107.04, відповідь на запитання: «Чи включається ФОП — платником ЄП до доходу сума коштів, помилково зарахованих на її розрахунковий рахунок та повернутих протягом звітного періоду (наступних періодів)?».
Дохід, отриманий протягом звітного періоду в грошовій формі (готівковій або безготівковій), включається до складу доходу підприємця. Сума доходу відображається у графі 2 книги обліку. Внесення готівкової виручки, яка вже включена до доходу, що підтверджується записом у книзі, на підприємницький рахунок у банк, ясна річ, не вважається доходом. Готівка на момент внесення коштів на рахунок банку вже відображена у книзі, тому в платіжному дорученні зазначається призначення платежу «Виручка за певний період». І зверніть увагу: сума коштів, унесених на поточний рахунок за певний період, не повинна перевищувати суму доходу, відображену в книзі за відповідний період. Така умова викладена в УПК, затвердженій наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. №1183.
Приклад 1 Протягом дня платник ЄП другої групи отримав готівкову виручку в розмірі 1000 грн, що відображено у графі 2 книги обліку. Проте на поточний рахунок перераховано 1000 грн денної виручки, а також 500 грн власних коштів. На погляд податківців, уся сума 1500 грн вважається доходом платника ЄП. Різниця 500 грн також має бути відображена у книзі обліку, адже саме на підставі даних книги згодом складатиметься декларація платника ЄП.
Проте, за позицією ДФС, якщо фізособа на єдиному податку перерахувала кошти на свій поточний рахунок підприємця і при цьому зазначила призначення платежу «Перерахунок власних коштів», це буде її доходом від підприємницької діяльності.
Дивний висновок роблять податківці. Виходить, підприємець, який щойно розпочинає свою діяльність і в якого виникає потреба поповнити свій підприємницький рахунок для здійснення діяльності, одразу постає перед ризиком оподатковувати такі суми?!
А як почати діяльність та інвестувати власні кошти підприємцям — платникам ЄП, коли навіть у таких інвестиціях податківці намагаються побачити оподатковуваний дохід «єдиноподатника»?
Виходить, єдиний шлях убезпечитися від спроб податківців оподаткувати внесення власних коштів — це отримати кошти на рахунок у вигляді поворотної фіндопомоги. У цьому разі такі кошти слід обов'язково повернути протягом 12 календарних місяців.
Приклад 2 Платнику ЄП забракло коштів на рахунку для оплати за оренду складських приміщень. У цьому разі не слід поповнювати підприємницький рахунок власними коштами, адже згідно з фіскальним підходом податківців їх треба буде включити до складу доходу. Тому рекомендуємо орендний платіж здійснити шляхом перерахування готівки через банк на рахунок орендодавця.
Навіть якщо погодитися з податковою та враховувати отримані власні кошти як дохід, то платники ЄП 1-ї і 2-ї груп сплачують ЄП у фіксованій сумі, і тому врахування таких сум може вплинути лише на встановлений річний обсяг доходу, який дає право перебувати на певній групі спрощеної системи (300 тис. грн для першої групи, 1500 тис. грн для другої групи ЄП, див. п. 291.4 ПКУ). А от платникам 3-ї групи отриману на підприємницький рахунок суму доведеться ще й оподаткувати за ставкою 3% або 5%.
Якщо підприємець на єдиному податку ігноруватиме позицію податкової, слід врахувати, які претензії можуть висуватися з боку контролюючого органу під час перевірки. Через суму поповнення власними коштами, яка не включена до складу доходу, є ризик перевищення річного граничного доходу для права перебування на єдиному податку певної групи. А також до суми перевищення можуть застосувати ставку оподаткування 15% за нормою пп. 1 п. 293.4 ПКУ.
Для платника ЄП 3-ї групи є ризик донарахування суми ЄП, штрафу за його несплату та пені. Крім того, підприємця можуть перевести на загальну систему навіть «заднім числом», і тоді виникає ризик несплати ПДФО та військового збору — знову штрафні санкції.
Утім, судова практика містить позитивні для підприємців рішення (див. ухвалу ВАСУ від 01.02.2016 р. у справі №818/1172/14): «Судами встановлено, що згідно з банківськими виписками та товарними чеками розбіжність між сумою доходу, отриманого на розрахунковий рахунок за даними книги обліку доходів і витрат та даними банківських виписок, виникла у зв'язку зі здійсненням позивачем поповнення розрахункового рахунку власними коштами. Проведення таких операцій підтверджується виписками за рахунками в банківській установі <...> поповнення власними коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку фізичної особи — підприємця, за умови що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих підприємцем у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи — підприємця з готівкової форми на безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця».