Оподаткування грального бізнесу: податок на прибуток, ПДВ, ПДФО та ВЗ

Перш за все зазначимо, що організатором азартних ігор може бути виключно юридична особа - резидент України:

• яка утворена та провадить діяльність на території України в установленому законом порядку, основним видом діяльності якої є організація та проведення азартних ігор (Клас КВЕД 92.00 «Організування азартних ігор»);
• статутний (складений) капітал якої сформовано грошовими коштами на суму не менше 30 млн грн, при цьому більший розмір статутного (складеного) капіталу може бути сформований за рахунок цінних паперів, іншого майна та майнових прав.

Ці та інші вимоги до суб’єктів грального бізнесу наведені у ст. 14 Закону №768.

Зауважимо, що суб’єкт грального бізнесу може перебувати лише на загальній системі оподаткування, для єдинників цей вид діяльності прямо заборонений (пп. 1 пп. 291.5.1 ПКУ).

Податок на прибуток та податок на дохід від азартних ігор

Справляння податку на прибуток та податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) наразі регламентовано в ПКУ досить лаконічно. Новим Законом №768 від 14.07.2020 р. передбачено, що Кабінет міністрів повинен після введення в експлуатацію Державної системи онлайн-моніторингу розробити та подати на розгляд Верховної Ради України пропозиції щодо внесення змін до ПКУ в частині зміни ставок податку на дохід від діяльності з організації та проведення азартних ігор. На даний момент зміни в ПКУ ще не внесено, тож розглянемо діючий порядок оподаткування.

Відповідно до п. 136.4 ПКУ під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у п. 136.1 ПКУ 18%, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

• 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;
• 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.

Особливості оподаткування букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) визначені п. 141.5 ПКУ, який не містить докладних інструкцій. Зокрема, там написано, що суб’єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за основною ставкою, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у п. 136.4 ПКУ.

Нарахований суб’єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в пп. 136.4.1, 136.4.2 ПКУ, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб’єкта.

Які висновки можна зробити з цих норм?

По-перше, суб’єкт грального бізнесу повинен вести окремий облік доходів від:

• азартних ігор з використанням гральних автоматів;
• букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю,
• інших видів діяльності та інших доходів.

Слід зазначити, що у казино клієнти на початку гри вносять певні суми, замість яких отримують жетони. У цьому разі сума обмінюється на жетони, які є замінником грошей. В разі потреби клієнт може повернути казино жетони (як раніше отримані, так і виграні) і отримати взамін гроші. Тобто, на момент «продажу» жетонів (отримання коштів від клієнтів в обмін на жетони) дохід визнавати не потрібно. Дохід в казино виникає тоді, коли клієнт програє ці жетони.

Не можна кваліфікувати отримані ставки і як постачання послуг, адже згідно з пп. 14.1.185 ПКУ, постачання послуг  — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.  Виходячи з цього, обмін грошей на жетони не можна вважати доходом, по суті це отримані аванси. Тож ця операція відображається як аванси отримані записом Д-т 301— К-т  681.

Для відображення цієї суми в реєстраторі розрахункових операцій (РРО) використовується підсумкова сума за розділом “Приймання грошей за жетони”. При здачі жетонів у касу за розділом РРО “Повернення грошей за невикористані жетони” відображається сума повернення грошей, що підтверджується зданими чеками. На цю суму робиться запис Д-т 681— К-т 301.

Виплата виграшу підприємством грального бізнесу є його витратами і може бути відображена проводкою Д-т 93—К-т 685 на підставі розділу РРО “Виплата виграшів”.

При цьому сума ПДФО та військового збору з виграшу відображається записом Д-т 685—К-т 641 (642), а виплата виграшу — записом Д-т 685—К-т 301.

Доходом у казино буде різниця між сумами отриманих і зданих жетонів, яка відображається записом Д-т 681—К-т 703.

Таким чином, на вищевказаних рахунках накопичується загальна інформація про суму отриманого доходу і про загальну суму виплат гравцям. Для цілей бухобліку та оподаткування не потрібно деталізувати окремі ставки гравців.

З метою виокремлення доходів від азартних ігор з використанням гральних автоматів та доходів від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, можна вести облік доходів за різними субконто на субрахунку 703.

Доходи від азартних ігор з використанням гральних автоматів не зменшуються на суми виплачених виплат гравцю та оподатковуються податком на дохід за ставкою 10%. Цей дохід відображається записом Дт 681 Кт 703 за видом дяльності «гральні автомати» тощо.

Доходи від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшуються на суму виплачених виплат гравцю і оподатковуються за ставкою 18%. Для визначення суми оподатковуваного доходу суму запису Дт 681 Кт 703 за видом діяльності «онлайн-казино» слід зменшити на суму запису Д-т 93—К-т 685 – виплати гравцям.

По-друге, бухоблік доходів і витрат від всіх видів діяльності (як ігрових, так і неігрових) ведеться у загальному порядку та визначається фінрезультат від всіх видів діяльності. Жодних особливостей тут немає.

Як наслідок, декларація з податку на прибуток складатиметься наступним чином (див. таблицю)

Таблиця

Особливості складання декларації з податку на прибуток суб’єктом грального бізнесу

Як бачимо, прибуток від ігрових видів діяльності наразі оподатковується двічі – суб’єкт господарювання одночасно сплачує:

• 18% «звичайного» податку на прибуток із загального прибутку, в якому також «сидить» і прибуток від ігрових видів діяльності. Для цих цілей визначається прибуток як позитивна різниця між доходами та витратами;
• 10% «ігрового» податку на доходи від діяльності з проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів.Тут податок справляється від всієї валової суми доходу.
• 18% «ігрового» податку на доходи від ігрових видів діяльності, крім гральних автоматів. Тут податок справляється від всієї валової суми доходу, зменшеної на суми витрат та виплат гравцям.

Можливо, ця ситуація найближчим часом і зміниться, але не раніше, ніж будуть внесені зміни до ПКУ.

Особливості справляння ПДВ у гральному бізнесі

Згідно з пп. 196.1.4 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з:

• придбання фішок, жетонів, внесення в інший спосіб плати за право участі в азартній грі,
• виплата (передача) виграшу суб’єктом господарювання, який проводить азартні ігри;
• внесення ставки з метою укладення парі та виплата виграшу суб’єктом господарювання, який проводить парі (букмекерське парі, парі тоталізатора);
• виплати грошових виграшів (призів) і грошових винагород.

Але деякі операції у гральному бізнесі оподатковуються ПДВ на загальних підставах, це:

• послуги, надані у сфері грального бізнесу на платній основі (плата за вхід, плата за користування гральним устаткуванням, плата за видовища та ін.), а також виграш, що видається в негрошовій формі;
• інші послуги, прямо не пов'язані з організацією азартних ігор, наприклад, платне обслуговування відвідувачів у ресторані чи барі, послуги з платного паркування тощо.

Якщо суб'єкт грального бізнесу здійснює одночасно операції, оподатковувані і не оподатковувані ПДВ, то треба бути уважним.

Адже до податкового кредиту він зможе включити будь-яку суму нарахованого (сплаченого) ПДВ, яка підтверджена зареєстрованими на нього в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до них або іншими документами, зазначеними у п. 201.11 ПКУ.

Проте якщо придбані з ПДВ товари/послуги, необоротні активи використовуються лише в необ’єктній діяльності, то на вартість їх придбання доведеться нарахувати податкове зобов’язання за п. 198.5 ПКУ.

А ще можуть бути придбані з ПДВ товари/послуги, які одночасно використовуються як в оподаткованій ПДВ, так і в необ’єктній діяльності. Приклад – оренда з ПДВ приміщення, у якому знаходиться ігровий заклад. Адже частина доходу в такому закладі може бути не об’єктом оподаткування ПДВ, а частина – оподатковуватись ПДВ на загальних підставах.

В такому випадку до податкового кредиту потрапить уся сума ПДВ за цією орендною платою. Але в якості «компенсації» суб’єкту господарювання доведеться нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ на ту частку цієї орендної плати, яка припадає на необ’єктну діяльність. І цю частку треба буде порахувати – за правилами, встановленими ст. 199 ПКУ!

Чи можна суб’єкту грального бізнесу анулювати існуючу реєстрацію з ПДВ?

Суб’єкт господарювання може подати заяву про анулювання його реєстрації як платника ПДВ, якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою від суми, визначеної ст. 181 ПКУ – 1000000,0 грн. без урахування ПДВ, за умови сплати суми податкових зобов’язань у випадках, визначених ПКУ. В даому випадку операції, що піідпадають під пп. 196.1.4 ПКУ, не включаються до розрахунку цього обсягу. Більш докладно про умови анулювання реєстрації платника ПДВ  – тут.

Також якщо протягом 12 останніх місяців не було оподатковуваних операцій, це теж підстава для анулювання реєстрації платником ПДВ: Платник ПДВ протягом 12 місяців не здійснював постачання: що з реєстрацією ПДВ?

Отже, анулювання реєстрації платника ПДВ на практиці може бути актуальним лише для тих суб’єктів грального бізнесу, у яких дуже невеликий обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ (нагадаємо, що до таких операцій податківці відносять всі операції, крім необ’єктних). Іншими словами, за 12 місяців доходи суб’єкта від плати за вхід, від реалізації продуктів харчування та напоїв та від інших оподатковуваних видів діяльності мають бути менше 1 млн грн).

Оподаткування ПДФО та ВЗ виграшів фізосіб в азартних іграх за діючими правилами

Спочатку розглянемо діючі норми ПКУ, які стосуються оподаткування виграшів з використанням гральних автоматів та онлайн-казино.

Відповідно до пп. 170.6.3 ПКУ оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому ПКУ для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 ПКУ – 18%. Про це пишуть податківці.

Також згідно з пп. 170.6.4 ПКУ під час нарахування (виплати) доходів у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах, які передбачають попереднє придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах, не беруться до уваги витрати платника податку у зв’язку з отриманням такого доходу.

Доходи, зазначені у пункті 170.6 ПКУ, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Висновок: ПДФО 18% та ВЗ 1,5% утримується з усієї суми виграшу, під час його виплати і за його рахунок. Принаймні це так, якщо виграш виплачується у грошовій формі.

Хто має утримати і сплатити ці податки? Той, хто виплачує виграш, чи той, хто його отримує?

Визначення податкового агента міститься в пп. 14.1.180 ПКУ: податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПКУ.

Якщо виграш фізособі нараховується юридичною особою, то така юридична особа є податковим агентом на загальних підставах. Власне, це і має на увазі законодавець, коли встановив, що виграш оподатковується під час його виплати і за його рахунок. Зрозуміло, що виконати ці умови може той, хто виплачує виграш – а клієнт отримує кошти вже за винятком податків.

Отже, при виплаті виграшу в сумі 1000 грн слід утримати ПДФО в сумі 180 грн та військовий збір в сумі 15 грн, і після цього гравець отримає 1000 – 180 – 15 = 805 грн.

Увага! Щоб мати можливість відобразити виграші у формі об’єднаної звітності з ПДФО та ЄСВ, від гравців потрібно отримати довідку про присвоєння ІПН – це однаково стосується гравців - резидентів і нерезидентів.

І порядок оподаткування виграшів резидентів і нерезидентів є однаковим. Ставки і базу оподаткування ми визначили вище.

Утримуємо податки одразу, а коли треба сплатити ПДФО та ВЗ до бюджету?

 Це визначає ст. 168 ПКУ:

• якщо виграш платиться на поточний рахунок клієнта в банку, то сплатити ПДФО та ВЗ треба у день виплати виграшу;
• якщо виграш платиться готівкою з каси, то сплатити ПДФО та ВЗ можна протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такої виплати.

Також можна сплачувати ПДФО та ВЗ до бюджету і заздалегідь «наперед» за декілька днів у плановій сумі, щоб кожного дня не робити перерахування податків. Коли «передплата» вичерпається, робиться нова сплата і так далі.

Перспективи оподаткування виграшів фізосіб

Наразі є потреба в удосконаленні діючого порядку оподаткування виграшів фізосіб.

Але фактично було зроблено лише перший крок – власне легалізація грального бізнесу: прийнято Закон №768 (Легалізація грального бізнесу в Україні: закон опубліковано!). Цей закон визначає засади держрегулювання грального бізнесу, він ще не змінює порядок оподаткування виграшів. Проте Кабміну доручено після введення в експлуатацію Державної системи онлайн-моніторингу розробити та подати на розгляд Верховної Ради України пропозиції щодо внесення змін до Податкового кодексу України в частині зміни ставок податку на дохід від діяльності з організації та проведення азартних ігор (п. 8 розділу XI Закону №768).

У Верховну Раду внесено законопроєкт №2713-д від 19.06.2020 р., яким передбачається, що виграші в азартні ігри звільняються від оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Проте станом на лютий 2021 року цей законопроєкт очікує розгляду у комітетах ВРУ.

Є альтернативні законопроєкти, які теж перебувають на стадії опрацювання: