Нерезидент простив проценти за кредитом: які податкові наслідки?

«Вісник. Офіційно про податки»

У ІПК від 15.11.2018 р. №4830/6/99-99-15-02-02-15/ІПК при розгляді звернення щодо порядку оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів за наданими кредитами/позиками, якщо такі проценти не виплачуються нерезиденту, ДФС зроблено кілька висновків:

• за операціями зі списання кредиторської заборгованості, зокрема за процентами, фінрезультат до оподаткування податком на прибуток підприємств не коригується. ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці від списання кредиторської заборгованості. Такі операції відображаються при формуванні фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку. Тому платнику податків запропоновано звернутися до Мінфіну за роз’ясненнями щодо порядку врахування у складі доходів сум списаної кредиторської заборгованості, що виникла за нарахованими процентами за кредитом;
• оподаткування процентів (у тому числі нарахованих, але не виплачених) на користь пов’язаних осіб — нерезидентів визначено п. 140.2 і 140.3 ПКУ. Проценти, які перевищують розмір обмеження, визначеного п. 140.2 зазначеної статті, які збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшують фінрезультат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5% від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінрезультату до оподаткування, з урахуванням зазначеного обмеження;
• якщо нараховані проценти за кредитом не виплачуються та списуються кредитором-не­резидентом у зв’язку з прощенням заборгованості за такими процентами, то дохід такого нерезидента з джерелом походження з України у вигляді процентів відсутній;
• у разі виплати нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України у вигляді процентів такі доходи підлягають оподаткуванню незалежно від способу виплати такого доходу, у тому числі шляхом зарахування зустрічної однорідної вимоги. Податок з доходів нерезидентів у такому випадку сплачується під час зарахування зустрічної однорідної вимоги.

Як бачимо, ДФС акцентує увагу платника податків не тільки на виконанні ним податкового обов’язку як податкового агента нерезидента щодо питання сплати податку на доходи нерезидента з прощених процентів, а й на виконанні власного податкового обов’язку щодо врахування прощених процентів у складі об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Якщо з податком на доходи нерезидента більш-менш все зрозуміло: не оподатковуються виключно прощені проценти нерезидентом, оскільки вони не створюють для нього доходу з джерелом походження з України. То з випадками застосування платником податку на прибуток підприємств п. 140.3 ПКУ до таких прощених процентів складніше. Мабуть, на це хотіла звернути увагу платника податків ДФС України, оскільки подальшого аналізу ситуації прощених процентів у прив’язці до цього пункту ПКУ та висновків із такого аналізу зроблено не було.

Спробуємо окреслити порушене ДФС питання щодо податкового обліку податку на прибуток підприємств — податкових різниць, які збільшують/зменшують фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності платника за правилами бух­обліку. Суть проблеми випливає з положення п. 140.3 ПКУ, яке регулює питання оподаткування залишку процентів, які спочатку збільшують фінрезультат у податковому обліку, а потім його зменшують у податковому обліку в майбутньому до тих пір, поки повністю не замортизуються (щорічно 5%). Тобто залишок таких процентів для цілей податку на прибуток підприємств «живе» самостійним від бухобліку життям. Прощення процентів нерезидентом жодним чином не впливає на цю податкову різницю і може стати наслідком подвійного оподаткування податком на прибуток підприємств у резидента.

Таким чином, платники податку на прибуток підприємств — резиденти, яким нерезиденти готові простити кредиторську заборгованість за процентами, повинні прорахувати вигоду від такого прощення: що вигідніше — двічі сплатити податок на прибуток підприємств за ставкою 18% (за певних обставин) чи утримати податок на репатріацію за максимальною ставкою 15% у разі неможливості застосувати пільгову (зменшену) ставку міжнародного договору України.

Тарас Коваль, адвокат