Ввезення товарів в митному режимі імпорту: бухоблік та оподаткування

Імпорт товарів як вид ЗЕД і як митний режим

Слово «імпорт» може означати два абсолютно різні поняття залежно від контексту – імпорт товарів як різновид зовнішньоекономічної діяльності та імпорт як митний режим.

Перше поняття визначено Законом про ЗЕД: імпорт товарів – це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами ЗЕД в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами (ст. 1 Закону про ЗЕД). Ключовим моментом тут є придбання товару у нерезидента й оплата нерезиденту, а не факт ввезення товару на територію України або факт розрахунків у валюті. Наприклад, якщо наш СГ придбав у нерезидента партію товару і продав її за кордоном, не ввозячи в Україну, і навіть розрахувався за цей товар гривнями (таке теж допускається нашим законодавством, аби тільки нерезидент бажав прийняти гривні в оплату), це все одно буде імпортна операція з точки зору ЗЕД.

Закон про ЗЕД допускає імпорт не тільки товарів, а й робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (див. визначення товару у ст. 1 Закону про ЗЕД), а також імпорт капіталу і робочої сили (це теж визначено у ст. 1 та 4 Закону про ЗЕД).

Друге поняття – митний режим імпорту – визначене главою 13 МКУ. 

Зокрема, імпорт (випуск для вільного обігу) – це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України. Митний режим імпорту може бути застосований до товарів, що надходять на митну територію України, та до товарів, що зберігаються під митним контролем або поміщені в інший митний режим, а також до продуктів переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території (ст. 74 та 75 МКУ). 

Митний режим імпорту може бути застосований тільки до товарів – адже тільки товари можна ввозити на митну територію України, зберігати під митним контролем, переробляти тощо. Придбання товарів у нерезидента без ввезення їх в Україну є імпортом з точки зору ЗЕД, але такі товари не поміщатимуться у митний режим імпорту, оскільки не перетинатимуть митний кордон, за ними не потрібно сплачувати ввізне мито та імпортний ПДВ. 

Далі будемо говорити саме про митний режим імпорту товарів, які придбані у нерезидента за плату і ввозяться в Україну, перетинаючи митний кордон України.

На яку дату оприбуткувати імпортний товар на баланс

Оприбуткування товару на баланс (зокрема, на дебет рахунку 28) означає визнання його активом підприємства, тому важливо визначити дату, на яку товар вже є активом.

Згідно з п. 4 П(С)БО 9 запаси, в тому числі товари – це активи, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності. Вони визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9). На практиці економічні вигоди від товару можна отримати, якщо цей товар вже перейшов у власність покупця і він має право ним володіти і розпоряджатися. Відповідно до ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.  

На практиці в імпортних операціях часто використовується термін Інкотермс 2010 EXW (Ex Works, Франко завод (…назва місця)) – який означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов'язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту. На умовах EXW це відбувається на заводі чи складі продавця, товар завантажується у транспортний засіб покупця або перевізника, найнятого покупцем. З моменту завантаження товару у транспортний засіб всі ризики і вигоди несе покупець: він ризикує втратити товар під час його доставки в Україну або вже може його перепродати наступному покупцю тощо. Звертаємо увагу, що цей момент відбувається раніше, ніж товар доставляється на пункт митного контролю. 

Також застосовуються умови постачання FCA (Free Carrier, Вільний перевізник (…назва місця)), за якими продавець доставляє вантаж зазначеному покупцем перевізнику до названого місця, тобто зобов'язання продавця щодо товару зберігаються тільки до передання ним товару перевізнику, обраному покупцем. Тут так само момент передання майна та перехід права власності на нього до покупця відбуваються до надходження товару на митницю.

Самі по собі терміни Інкотермс не визначають момент переходу права власності, а лише розмежовують відповідальність і ризики, пов’язані з переміщенням товару на шляху від складу продавця до складу покупця. І от на цьому шляху потрібно правильно визначити «момент передання майна». Відповідно до ч. 2 ст. 334 ЦКУ переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки. Треба аналізувати все в комплексі – і умови постачання згідно з договором, і факт передання товару продавцем, і перехід права власності, всіх ризиків і вигід до покупця. Момент переходу права власності на товар часто прописується у ЗЕД-контрактах на придбання товарів, і може статися так, що умови постачання товарів за різними інвойсами є різними (EXW чи FCA), а перехід права власності все одно настає на момент завантаження товару у транспорт покупця або перевізника.

Проте у нас поширена така облікова практика, коли імпортний товар оприбутковують на дату завершення оформлення митної декларації – це дата проставляння особистої номерної печатки (ОНП) у митній декларації. Але це не відповідає реальності, адже покупець отримав право власності і контроль над товаром раніше його розмитнення. Це було б правильним, якщо умови постачання були б DDP (Delivered Duty Paid, постачання зі сплатою мита) – вказано місце призначення, товар доставляється замовнику, митні платежі та інші платежі, пов'язані зі страхуванням ризиків, здійснює постачальник. Ці умови в Україні не працюють, тому що митні платежі згідно із законодавством України може сплачувати лише резидент. Тому ми не вбачаємо законних підстав оприбутковувати товар на дату його розмитнення на підставі митної декларації. 

Помилкове визначення дати оприбуткування товару може вплинути на розрахунок курсових різниць, якщо товар придбано на умовах післяплати – ми це покажемо далі на прикладі.

Декілька слів про імпортні митні декларації

Митна декларація – це заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури (п. 20 ст. 4 МКУ). Митна декларація свідчить лише про те, що товар ввезено в Україну, розрахунки з митницею проведено і товар випущений для вільного обігу на території України. Вона не підтверджує факт переходу права власності на товар до покупця-імпортера, оскільки не є двостороннім документом, підписаним постачальником і покупцем. Цей факт документується іншими документами, що складаються за участі обох сторін договору купівлі-продажу товару або їх уповноважених представників (зокрема, перевізника).

Типи митних декларацій та коди митних режимів визначено у Класифікаторах інформації з питань державної митної справи, затверджених Наказом Мінфіну від 20.09.2012 №1011.

Як правило, імпорт товару оформлюється спочатку попередньою митною декларацією типу ІМ ЕЕ, а після завершення митного оформлення складається МД типу ІМ 40 ДЕ (ІМ – ввезення, ЕЕ – попередня МД з обсягом даних, необхідним для пропуску товарів через митний кордон України та доставлення до митного органу призначення, ДЕ – додаткова декларація до попередньої митної декларації, 40 – імпорт (випуск для вільного обігу)).

Митні декларації можна знайти в Особистому кабінеті Держмитслужби  у розділі «Бізнесу – Мої митні декларації». Електронні митні декларації у цьому розділі містять інформацію про товар і його розмитнення, включаючи копії рахунків перевізників, страхових компаній тощо. 

Як розраховується митна вартість товару

Відповідно до ст. 49 та 50 МКУ митна вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України – це вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари. Відомості про митну вартість товарів використовуються для:

• нарахування митних платежів;
• застосування інших заходів державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності України;
• ведення митної статистики;
• розрахунку податкового зобов’язання, визначеного за результатами документальної перевірки.

Для бухобліку товарів митна вартість не використовується і в бухобліку ніяк не відображається. Зокрема, товари оприбутковуються не за митною вартістю, а за їх первісною вартістю, визначеною відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси».

У ст. 57 МКУ наведено методи визначення митної вартості товарів, які ввозяться в Україну відповідно до митного режиму імпорту. Основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію у режимі імпорту, є метод за ціною договору (вартість операції).

У ч. 10 ст. 58 МКУ наведено додаткові витрати, які включаються до митної вартості товарів, зокрема витрати на транспортування товарів, їх навантаження, вивантаження та обробку, пов’язані з їх транспортуванням, витрати на страхування тощо.

Тож митна вартість імпортованих покупних товарів найчастіше складається з таких сум:

• вартість товарів у валюті згідно з договором з постачальником, яка зазначена в інвойсі. Вона перераховується у гривні за курсом, зазначеним у митній декларації на 0 годин дня її подання (ст. 3-1 МКУ);
• витрати на транспортування товарів до митного посту – згідно з рахунком перевізника;
• витрати на навантаження, вивантаження та обробку оцінюваних товарів, пов’язані з їх транспортуванням до митного посту – згідно з рахунками постачальників таких послуг;
• витрати на страхування – згідно з рахунком страхової компанії.

До митного оформлення надаються інвойс та всі ці документи, які підтверджують додаткові витрати. Якщо ці витрати виражені у валюті, вони також перераховуються у гривні за курсом на 0 годин дня подання МД. Ми навели тут мінімальну інформацію про митну вартість товарів, яка знадобиться нам для розуміння подальшого матеріалу, а повну інформацію на цю тему можна отримати з Розділу III МКУ. 

Далі розглянемо процедуру розмитнення товару на стандартному прикладі з умовними цифрами та валютними курсами. У прикладі буде показано розмитнення непідакцизного товару.

Початок митного оформлення і попередня митна декларація типу ІМ ЕЕ

Резидент України – ТОВ придбав товар на суму 24 000 євро у постачальника-нерезидента на умовах постачання EXW NL Eindhoven (м. Ейндховен, Нідерланди). За умовами контракту датою відвантаження товару є дата його завантаження на складі продавця у транспортний засіб покупця або вказаного ним перевізника, та приймання його покупцем або його перевізником, що вказана у транспортних товаросупровідних документах, завізованих сторонами. З дати відвантаження право власності на товар, а також ризики його втрати або пошкодження переходять від продавця до покупця – все це прописано у контракті. Тож робимо висновок, що саме на дату завантаження товару на складі продавця в Ейндховені покупцю потрібно оприбуткувати цей товар як свій актив.

За даними CMR, 16 лютого 2024 року товар завантажено в автомобіль перевізника, найнятого покупцем, на складі продавця в Ейндховені. На підставі цієї CMR 16.02.2024 покупець оприбутковує товар у дорозі: Дт 281 Кт 632. Товар у дорозі можна обліковувати або на окремому субрахунку другого порядку (2811 тощо), або за субконто – місцем зберігання – автомобілем, на який завантажено товар.

19 лютого автомобіль прибув на митний термінал, брокер оформив попередню МД типу ІМ ЕЕ. За цією декларацією розраховується попередня сума мита та ПДВ за таким алгоритмом (таблиця 1). Ввізне мито для цих товарів становить 2%.

Таблиця 1

Попередній розрахунок митних платежів у МД типу ІМ ЕЕ

На дату подання попередньої митної декларації у імпортера виникає обов’язок сплатити ПДВ та мито – п. 187.8 ПКУ та ст. 278 МКУ. Митні платежі сплачуються авансом на єдиний казначейський рахунок митниці (ЄКР) – це рахунок для сплати авансових платежів юридичними особами та ФОПами незалежно від митниці оформлення. Реквізити цього рахунка можна дізнатися тут. 

Попередня МД – це тільки початок митного оформлення. Імпортеру вона дає лише орієнтир для того, щоб визначити, яку суму потрібно сплатити на єдиний казначейський рахунок митниці (ЄКР). Попередня МД ще ніяк не впливає на бухоблік. За даними прикладу, загальна сума мита та ПДВ становить 219 878,40 грн. Проте пам’ятаймо, що митна вартість товару збільшиться ще на суму транспортних витрат і страхування, а також може змінитися курс валюти на дату оформлення додаткової декларації, тому потрібно сплатити аванс у достатній сумі. 

Дивимося рахунки перевізника та страхової компанії:

• у рахунку на транспортні послуги зазначена вартість перевезення товару від м. Ейндховен до митного терміналу – 23 600 грн;
• згідно з рахунком страхової компанії було сплачено страховий внесок для страхування цього товару в сумі 4 700 грн.

На ці суми теж доведеться сплачувати мито і ПДВ:

• (23 600 + 4 700) х 2% = 566 грн – мито;
• (23 600 + 4 700 + 566) х 20% = 5 773,20 грн – ПДВ.

Отже, 19 лютого 2024 року імпортеру потрібно сплатити аванс на ЄКР не менше 219 878,40 + 566 + 5 773,20 = 226 217,60 грн. Імпортер сплачує на ЄКР 235 000 грн на випадок, якщо курс євро на дату оформлення додаткової МД зросте.

Завершення митного оформлення і додаткова митна декларація типу ІМ 40 ДЕ

Митне оформлення зазвичай триває декілька днів і завершується оформленням додаткової МД типу ІМ 40 ДЕ. За умовами нашого прикладу, цю МД почали оформляти 21 лютого 2024 року – цю дату зазначено у полі D/J «Відмітки митного органу відправлення/призначення» після букв ПМК (під митним контролем).

У реквізиті 44 додаткової МД зазначаються коди, номери та дати інвойсу та всіх супутніх документів: ЗЕД-контракту, договорів з брокером, перевізником, рахунок страхової компанії тощо. Коди документів можна знайти у Класифікаторі документів, сертифікатів, дозволів та додаткової інформації, затвердженому наказом Мінфіну від 20.09.2012 №1011. Зокрема, інвойс має код 0380, він же може бути декларацією походження товару з кодом 0862, CMR має код 0730, рахунок перевізника – 3004, ЗЕД-контракт – 4104, договір з митним брокером – 4207, договір про перевезення – 4301, рахунок страхової компанії – 3008 тощо.

У додатковій МД остаточно формується митна вартість товару та нараховуються митні платежі (таблиця 2).

Таблиця 2

Остаточний розрахунок митних платежів у МД типу ІМ 40 ДЕ

Дата завершення митного оформлення наводиться у полі D/J «Відмітки митного органу відправлення/призначення» після букв ОНП (особиста номерна печатка). У нашому прикладі це дата 22 лютого 2024 року.

На цю дату 22.02.2024 митниця списує нараховані суми мита та ПДВ за рахунок суми авансового платежу на ЄКР. Переглянути стан розрахунків з митницею за ЄКР можна в Особистому кабінеті Держмитслужби у розділі «Бізнесу – Стан розрахунків з митницею (ЄКР)».

За даними прикладу, розрахунки з митницею виглядають так (таблиця 3).

Таблиця 3

Обороти учасника ЗЕД з 19.02.2024 по 22.02.2024

* Саме такі слова містяться в інформації Особистого кабінету митниці, тож наводимо їх тут «без купюр».

** ВМД – застаріла абревіатура від «вантажна митна декларація», тепер в актуальній назві цього документа немає слова «вантажна».

Ці дані відображаються в бухобліку як розрахунки з митницею. Ми пропонуємо вести облік розрахунків з митницею на активному рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», оскільки митні платежі сплачуються авансом на ЄКР і в розрахунках з митницею сальдо завжди дебетове. Залишок на цьому рахунку повинен відповідати даним розділу Особистого кабінету «Бізнесу – Стан розрахунків з митницею (ЄКР)».

Інформація про товар у розрізі кодів УКТ ЗЕД у додатковій МД

Під час оформлення додаткової МД визначаються коди УКТ ЗЕД товарної номенклатури, що зазначена в інвойсі, і за кожним кодом окремо визначається митна вартість товару та нараховується мито і ПДВ. Ставки мита можуть бути різними залежно від коду УКТ ЗЕД. За кожним кодом УКТ ЗЕД у митній декларації заповнюються реквізити 31 – 43, 45, 46, 47. Зокрема:

• реквізит 31 – опис товару;
• реквізит 32 – номер групи в розрізі кодів УКТ ЗЕД;
• реквізит 33 – код УКТ ЗЕД;
• реквізит 42 – вартість групи товарів у валюті згідно інвойсу;
• реквізит 45 «коригування» – митна вартість цієї групи товарів, яка є основою нарахування у реквізиті 47;
• реквізит 46 – статистична вартість товарів, нам вона не потрібна для цілей бухобліку;
• реквізит 47 – ось тут і відбувається розрахунок сум мита та ПДВ за кожною групою товарів.

Якщо в інвойсі є декілька груп товарів з різними кодами УКТ ЗЕД, то цих блоків реквізитів 31 – 43, 45, 46, 47 буде декілька. Сума всіх нарахувань у реквізитах 47 дорівнюватиме загальній сумі нарахувань у реквізиті «B. Подробиці розрахунків», сума всіх реквізитів 42 дорівнює реквізиту 22, сума всіх реквізитів 45 дорівнює реквізиту 12.

Відображення в бухобліку всіх операцій з імпорту

Вище ми описали весь процес розмитнення та формування показників імпортної митної декларації. Як все це відобразити в бухобліку, показано у таблиці 4.

Таблиця 4

Бухоблік розмитнення попередньо оплаченого імпортованого товару

На практиці, як правило, резиденти імпортують товар за попередньою оплатою, тому курсові різниці за розрахунками з постачальником не виникають, адже товар оприбутковується за курсом, що діяв на дату оплати. За цих умов помилкова практика оприбуткування товару на дату оформлення МД (про яку ми говорили вище) не впливає на показники бухобліку.

Але якщо товар імпортується на умовах післяплати, то в цьому випадку стає важливим правильне визначення дати оприбуткування товару, тому що виникають курсові різниці за період між оприбуткуванням товару та його оплатою – див. таблицю 5. Курсові різниці впливають на фінрезультат до оподаткування, тому оприбуткування товару на дату його розмитнення не дасть можливості правильно їх розрахувати.

Таблиця 5

Оприбуткування та оплата імпортованого товару на умовах післяплати

***

Також читайте:

• Імпорт товару через митного брокера: що з податковим кредитом з ПДВ?
• Оплатили імпортний товар зі знижкою, а розмитнили його за повною вартістю: що в обліку?