Перерахунок ПДФО потрібен у кількох випадках: використання прогресивної ставки 15 ? 17%; застосування ПСП; остаточний розрахунок з працівником, який звільнився; виправлення помилок, допущених протягом року. Ми б хотіли розглянути тільки два перші варіанти.
Насамперед зауважимо, що чіткого механізму перерахунку у Податковому кодексі немає. Також немає нормативного документа ДПАУ з описом механізму.
Наразі є лише лист ДПАУ від 25.10.2011 р. №4233/6/17-1115 «Щодо проведення перерахунку ПДФО» та кілька відповідей в Єдиній базі податкових знань.
Перший випадок: використання прогресивної ставки 15 ? 17%.
Про що йдеться у ПКУ.
П. 176.1. Платники податку зобов’язані:
є) подавати податкову декларацію за результатами звітного року у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб, якщо протягом календарного року дохід, що оподатковується за ставками, встановленими пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, виплачується платнику податку двома або більше податковими агентами, і при цьому загальна сума такого доходу за будь-який календарний місяць перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року.
П. 167.1 абз. 3.
Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 статті 176 … застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування. (Пункт 167.1 статті 167 доповнено новим абзацом згідно з Законом №3609-VI від 07.07.2011 р.).
Все виглядає доволі просто, алгоритм такий.
1. Якщо дохід хоча б в одному із місяців перевищував 10 мінімальних заробітних плат (МЗП) від двох та більше податкових агентів, необхідно подати декларацію (до 1 травня).
2. До частини середньомісячного доходу, що перевищує 10 МЗП, застосовують ставку 17%.
Керуючись цим алгоритмом, перерахунок може виглядати так. Припустимо, що працівник отримував щомісяця 9000 грн, а у грудні — 25000 грн. Протягом року йому нараховувалися ЄСВ та ПДФО у такому розмірі:
Місяці Дохід ЄСВ ПДФО
Січень ? листопад 9000 324 1301.4
грудень 25000 614.45 3964.12
Всього 9000 х 11 + 25000 = 124000 324 х 11 + 614.45 = 4178.45 1301.4 х 11 + 3964.12 = 18279.52
Середньомісячна зарплата 124000 : 12 = 10333,33 грн. Оскільки цей показник перевищує 10 МЗП, використовуємо ставку 17% до суми перевищення — (10333,33 - 9410) х 17% = 156,97 грн. Ця цифра — сума ПДФО, яку необхідно сплатити до бюджету у результаті перерахунку. Проте вона викликає чимало запитань.
1. У ПКУ взагалі немає згадки про ЄСВ, тобто ці суми у перерахунку не беруть участі?
2. При такому алгоритмі можливі лише 2 варіанти: 0 або доплата до бюджету. Тобто за наслідками перерахунку не можна отримати відшкодування надміру сплаченого ПДФО.
3. Сам такий механізм не містить ані математичної, ані бухгалтерської логіки. Цілком незрозуміло, що означають у цьому прикладі 156,97 грн і звідки вони беруться виходячи з доходів і податків, сплачених протягом року. По суті, це можна назвати просто додатковим 13-м податком за наслідками року. От якби ми розраховували ПДФО із середньомісячного доходу, множили його на 12 місяців і порівнювали зі сплаченою сумою податку, — тоді можна було б говорити про перерахунок.
Саме такий механізм пропонується у Єдиній базі податкових знань:
— визначається загальний річний оподатковуваний дохід фізичної особи, який розраховується шляхом додавання місячних оподатковуваних доходів;
— розраховується сума середньомісячного оподатковуваного доходу шляхом ділення суми загального річного оподатковуваного доходу на кількість календарних місяців;
— якщо розмір розрахованого середньомісячного оподатковуваного доходу в межах 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, то цей доход оподатковується за ставкою 15%;
— якщо розмір середньомісячного оподатковуваного доходу перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, то частина оподатковуваного доходу в межах 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, оподатковується за ставкою 15%, а інша частина доходу, що перевищує 10-кратний мінімальної заробітної плати, — за ставкою 17%;
— визначається середньомісячна база оподаткування шляхом зменшення суми середньомісячного оподатковуваного доходу на суму єдиного соціального внеску. При цьому якщо розмір середньомісячного оподатковуваного доходу перевищує граничний розмір доходу, з якого за законом утримується єдиний соціальний внесок, вся сума перевищення оподатковується за ставкою 17%;
— виходячи із визначеної середньомісячної бази оподаткування проводиться розрахунок суми податку (за ставкою15% (17%);
— розраховується загальна річна сума податку: як добуток розрахункової місячної суми податку та кількості календарних місяців;
— проводиться порівняння розрахункової річної суми податку із сумою податку, фактично утриманою за рік. У разі перевищення річної розрахункової суми податку над фактично утриманим податком за рік роботодавець проводить донарахування податку.
У нашому прикладі середньомісячний дохід ? 10333,33 грн. Оскільки він перевищує 9410 грн, оподатковуємо за ставками 15% і 17%. При цьому у консультації (о диво!) дозволяється зменшити базу на суму ЄСВ. У результаті отримуємо місячний ПДФО (9410 - 338,76 ЕСВ) х 15% + (923,33 - 33,24 ЕСВ) х 17% = 1512,01 грн.
Загальна річна сума податку 1512,01 х 12 = 18144,12 грн. Оскільки це менше, ніж було фактично сплачено протягом року (18279,52), нічого робити не треба. Адже результатом може стати тільки донарахування податку. Жодного відшкодування при перерахунку не передбачено.
Метод, запропонований Єдиною базою податкових знань, є більш зрозумілим і звичним для бухгалтерів. От тільки яке відношення він має до Податкового кодексу?
Другий випадок: застосування ПСП.
Спочатку цитата з ПКУ.
169.4.2. Роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, з урахуванням положень абзацу третього пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги: (абз. перший підпункту 169.4.2 пункту 169.4 статті 169, зі змінами, внесеними згідно з Законом №3609-VI від 07.07.2011 р.)
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року…
На наш погляд, тут все більш-менш зрозуміло (але це не означає, що економічно обґрунтовано). У ПКУ йдеться про перерахунок саме ДОХОДІВ і сум ПСП, а не податків. У деякому розумінні ясності додає лист ДПАУ від 25.10.2011 р. №4233/6/17-1115 «Щодо проведення перерахунку НДФЛ»:
Оскільки згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається з сум оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця, то метою проведення таких перерахунків є забезпечення виконання визначеної Кодексом умови щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає право платнику податку на застосування податкової соціальної пільги, і перевірки (уточнення) наявності підстав у платника податку для застосування податкової соціальної пільги, і, як наслідок, — уточнення правильності нарахування податку з доходів фізичних осіб за кожен окремий податковий період (місяць).
Перерахунок, у т. ч. при звільненні, полягає, зокрема, в уточненні (перевірці) сум нарахованих платнику податку протягом певного календарного періоду доходів у вигляді заробітної плати окремо за кожен місяць такого періоду і наданих податкових соціальних пільг.
Майже така сама думка міститься і в Єдиній базі податкових знань. Перерахунок потрібен для визначення межі застосування ПСП, тож лікарняні, відпусткові тощо відносять до того періоду, за який їх нараховано.
Тобто перерахунок зводиться до перевірки обґрунтованості застосування ПСП, наприклад при помилках або донарахуванні доходів за попередні звітні періоди. При цьому така перевірка (тобто перерахунок) проводиться за кожен окремий місяць з урахуванням уточнених сум доходів, а не за середніми показниками. Алгоритм в Єдиній базі податкових знань виглядає так:
— уточнені місячні оподатковувані доходи розраховуються кожен окремо як об’єкти оподаткування;
— розрахована за кожним місяцем сума оподатковуваного доходу порівнюється із граничною сумою доходу, який дає право платнику податку на застосування податкової соціальної пільги, проводиться кінцеве оподаткування розрахованого оподатковуваного доходу і визначається сума податку щодо кожного місяця окремо;
— проводиться розрахунок остаточної річної суми податку, яка складається з сум податків, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу;
— у разі перевищення річної розрахункової суми податку над фактично утриманим податком за рік визначається сума недоплати;
— сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати;
— якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається платником податку до складу податкового зобов’язання за наслідками звітного податкового року та сплачується ним самостійно.
От тільки знову не сказано, що робити у разі переплати. Очевидно, в такій ситуації відшкодування не передбачене.
Таким чином, перерахунок ПДФО при застосуванні ПСП зводиться до повторної перевірки межі застосування ПСП (з урахуванням помилок або донарахувань доходів). А от щодо перерахунку за прогресивною ставкою, тут питання залишаються. Є незрозумілий механізм, передбачений ПКУ. І є звичний механізм з Єдиної бази податкових знань, який, проте, не зовсім відповідає нормі ПКУ. Сподіваємося, що найближчим часом ситуація проясниться. Можна також порадити отримати письмову податкову консультацію, звернувшись із запитом до своєї податкової. Але, як свідчить практика, на місцях теж погано уявляють, як правильно чинити.