Сплата податків представником: коли, як та хто за це відповідатиме?

Податковий обов’язок — справа особиста?

Податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до ПКУ (п. 6.1).

При цьому сам кодекс містить як визначення терміна «податковий обов’язок», так і встановлює порядок його виникнення та виконання.

Відповідно до пп. 16.1.4 ПКУ, платник податків зобов’язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених ПКУ та законами з питань митної справи.

Податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені ПКУ (п. 36.1 ПКУ).

Виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк.

Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, — податковим агентом або представником платника податку (п. 38.1 — 38.2 ПКУ).

Отже, ПКУ прямо встановлює можливість виконання податкового обов’язку платником самостійно або через свого представника чи податкового агента. 

А що з ЄСВ?

Слід зауважити, що відповідно до ч. 9 ст. 25 Закону про ЄСВ передача платниками єдиного внеску своїх обов’язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством. Тому юридична особа, фізична особа — підприємець або фізична особа не може сплатити грошове зобов’язання з ЄСВ за інших осіб (ЗІР, категорія 301.10, запитання: «Чи може інша ЮО, ФОП або ФО сплатити грошове зобов’язання по ЄВ за інших осіб?»).

Проте у разі злиття, приєднання, виділення, поділу, перетворення платника єдиного внеску зобов’язання із сплати недоїмки покладаються на осіб, до яких відповідно до законодавства перейшли його права та обов’язки. А от у разі ліквідації юрособи або втрати платником з інших причин статусу платника єдиного внеску сума недоїмки сплачується за рахунок коштів та іншого майна платника, згідно з ч. 8 ст. 25 Закону про ЄСВ.

Представник — це фізособа чи юрособа?

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків — фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства (п. 19.2 ПКУ). Також це підтверджується Методрекомендаціями №516: представники платника податків — це особи, які можуть здійснювати представництво зокрема сплату податків, на підставі закону або довіреності.

Представник платника податків користується правами, встановленими ПКУ для платників податків.

Тому цілком допустимо, що за загальним правилом сплата податку або збору здійснюється:

1) платником податку безпосередньо,

2) а у випадках, прямо передбачених податковим законодавством, — податковим агентом,

3) представником платника податку.

Щодо особи представника, то з огляду на те, що ПКУ пов’язує такі відносини з представництвом інтересів платника податків та ведення його справ, пов’язаних із сплатою податків, такою особою може бути як фізична особа, у т.ч. керівник, засновник, третя особа, яка діє законних підставах, так і юридична особа або фізособа-підприємець.

Адже всі вони не обмежені у представництві законних інтересів платника податків та ведення його «податкових» справ, окрім представництва в суді.

Тому ми не заперечуємо проти того, щоби грошове зобов’язання або податковий борг платника податків з податків та зборів могли бути погашені іншим суб’єктом господарювання або фізичною особою. Звісно, така особа не набуває статусу податкового агента, адже для податкового агента закон не встановлює можливості передачі окремих повноважень чи представництва інтересів платника податків, а безпосередньо покладає обов’язок зі сплати податків на таку особу за рахунок доходів, які така особа виплачує платнику податків — фізособі, а саме ПДФО чи ВЗ, а якщо виплачуються доходи нерезиденту — юрособі, то податку на прибуток за п. 141.4 ПКУ.

Представник платника — за договором чи законом?

Відтак, цілком можна стверджувати, що обов’язок зі сплати податку за певних умов може бути передано третій особі, крім випадків, прямо встановлених ПКУ.

Так, приписи ст. 19 ПКУ передбачають, що платник податків веде справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Перше, що спадає на думку, — це укладення договорів цивільно-правого характеру: договори доручення, видача довіреності, договорів про надання послуг бухгалтерського та податкового обліку із сторонніми підприємствами чи підприємцями.

По суті, правильно. Але облік, складання податкової звітності та погашення узгоджених податкових зобов’язань має відбуватись все ж від імені та за рахунок платника податків, а не його представника, який би договір не був укладений.

Окрім цього, відповідно до п. 87.7 ПКУ забороняється будь-яка уступка грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення пункту 87.7 ПКУ не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов’язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено ПКУ. 

 ДФС нагадує!

ДФС в індивідуальній податковій консультації від 24.05.2017 р. №343/6/99-99-17-01-15/ІПК нагадує, що у разі, якщо сума грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків була погашена іншим суб’єктом господарювання (юридичною особою, фізичною особою — підприємцем або фізичною особою), то сплачена сума включається до складу загального оподатковуваного доходу платника податків, за якого було сплачено грошове зобов’язання або борг. Хоча зауважимо, що якщо бути упередженим, то це не повинно стосуватись непрямих податків — таких як ПДВ та акциз.

Загалом, на нашу думку, закон в принципі допускає передачу виконання податкового обов’язку представнику, але за умови, що таке виконання здійснюється від імені самого платника податків. І саме це схиляє до висновку, що який би договір не був укладений між платником податку та його представником, його умови не можуть передбачати, скажімо, сплату ТОВ 2 узгоджених податкових зобов’язань ТОВ 1: ТОВ 1 має бути визначений у призначенні платежу як платник.

Якщо звернутися до Порядку №666, то у пп. 1, 2 п. 3 наведені приклади сплати грошового зобов’язання за платника податку та його відокремленого підрозділу, тому залишається діяти за аналогією.

Відтак, на нашу думку, допускається сплата податків за іншу юридичної особи за допомогою свого представника.

Отже, при сплаті податків представником останній має вказати у призначенні платежу код ЄДРПОУ платника податків, за якого фактично сплачують платіж. Наприклад, «;101;код ЄДРПОУ ТОВ «Альфа»;податок на прибуток за 2 кв.; за підприємство «Альфа»». При цьому чисто технічно розподіл бюджетних платежів у фіскальних органах здійснюється саме за призначенням платежу. 

Чи є відповідальність?

ДФС у ЗІР, категорія 138.01, на запитання: «Чи передбачена відповідальність платників податків у разі заповнення поля «Призначення платежу» документа на переказ коштів до бюджету з порушенням вимог Наказу Мінфіну №666?» дають таку відповідь: відповідно до п. 7 Порядку №666, у разі заповнення поля «Призначення платежу» з порушенням вимог, визначених у Порядку, документ на переказ приймається до виконання. При цьому вважається, що платник податків сплачує грошове зобов’язання (код виду сплати 101). У разі заповнення поля «Призначення платежу» документа на переказ платежів до бюджету (платіжного доручення) з порушенням вимог Порядку відповідальність чинним законодавством не передбачена.

Окрім того, є ще один важливий момент — що може бути предметом такого договору на представництво (наприклад, договору доручення, договору про надання бухгалтерських та аудиторських послуг з можливістю представництва інтересів тощо)?

Якщо ми вже визначились, що виконання податкового обов’язку (сплата податків та зборів) може бути покладена на іншу особу, то предметом такого договору може бути:

1) представництво законних інтересів платника податків його представником (таке представництво може бути як пов’язано зі сплатою податків/зборів, так і будь-яке інше представництво в органах державної та виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, окрім суду);

2) ведення його справ, пов’язаних зі сплатою податків, що само по собі наштовхує на думку, що тут йдеться про аутсорсинг послуг бухгалтера (аудитора);

3) сплата грошових зобов’язань (податків, зборів, податкового боргу, штрафних санкцій, пені тощо) представником за рахунок та від імені платника податків.

Відповідальність — річ індивідуальна

Укладення договорів на представництво не гарантує безпеки при податкових перевірках. І аж ніяк не рятує від сплати донарахованих ПЗ та штрафних санкцій, пені за прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, складеними за результатами таких перевірок.

Нагадаємо, що нормами податкового законодавства України не передбачено застосування відповідальності до представника у разі порушення вимог в частині погашення суми грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків.

Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку несе платник податків, крім випадків, визначених ПКУ або законами з питань митної справи (п. 36.5 ПКУ).

Нагадаємо, що українське законодавство, а саме ч. 2 ст. 61 Конституції України, встановлює, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Але сторони не позбавлені права встановити відповідальність, у т.ч. за своєчасність сплати податків, безпосередньо у такому договорі на представництво.