Загальні правила
Як ми розповідали у наших попередніх аналітичних статтях та новинах, з 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі – Закон № 909). Ним, зокрема, уточнено законодавчі норми щодо оподаткування акцизним податком операцій з відпуску пального суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, та поставки пального для власних потреб суб’єктами господарювання, які здійснюють пального.
Наразі існує вже низка роз’яснень ДФС з приводу використання пального у власній господарській діяльності та сплати у зв’язку із цим акцизного податку. Розглянемо їх окремо, в залежності від того, як здійснюється передача пального для власних потреб суб’єктом господарювання.
Відпуск пального через АЗС
Згідно з підпунктом 212.1.11 ПКУ платником акцизного податку є особа - суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів. Об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.9 ПКУ).
Відповідно до змін, внесених до Кодексу Законом № 909, підпунктом 14.1.212 ПКУ визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) – це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатне відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно з абзацом 3 підпункту 14.1.212 ПКУ реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 ПКУ, незалежно від форми розрахунків.
При цьому датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків – дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами – підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
У листі від 12.03.2016 р. № 5315/6/99-99-03-03-15 ДФС надала відповідь на таке запитання: «Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через власну АЗС для власних потреб, через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів?»
Податківці роз’яснюють, що коли через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів споживачам і у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів через АЗС (через паливо- та газороздавальні колонки) безпосередньо споживачам, незалежно від форми розрахунків (готівкова, безготівкова (в тому числі з використанням талонів, карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів) під час здійснення розрахункових операцій виникають податкові зобов’язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу.
При фізичному відпуску пального через паливо- та газороздавальні колонки для заправки власних (орендованих) автомобілів, виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з реалізації (відпуску) палива, при якому здійснюється розрахункова операція. Тож виходить, що роздрібним акцизом буде обкладатися тільки операції, при яких відбувається розрахункова операція.
Передача пального в межах одного підприємства
Згідно із підпунктом 213.1.2 ПКУ, об’єктом оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу.
Водночас відповідно до підпункту 213.1.12 ПКУ об'єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
- отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
- вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до п.п. 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
У листі від 24.03.2016 р. № 6497/6/99-99-19-03-03-15 ДФС розглянула декілька питань, які виникли у підприємства, яке для виробничих потреб буде передавати пальне підряднику.
Податківці зробили єдиний ланцюжок від обов’язку реєстрації платником акцизного податку до реєстрації акцизної накладної.
Звертаємо увагу, що платником акцизного податку щодо пального, крім тих, хто здійснює його відпуск через АЗС, є особа, яка реалізує пальне.
А реалізація пального для цілей розділу VI ПКУ (тобто, оподаткування акцизним податком) – це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (пп. 14.1.212 ПКУ).
В цьому ж листі ДФС наполягала на тому, що суб’єкт господарювання на всі обсяги витраченого пального (у т.ч. реалізованого (переданого підрядникам для виконання робіт/надання послуг із збирання врожаю, використаного для власних виробничих потреб) зобов'язане складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого (витраченого) пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
На підставі зазначених норм ПКУ та висновків ДФС у листі можна зробити висновок, якщо перехід права власності або права розпорядження, або передача пального як давальницької сировини не відбулися (чого при передачі в межах одного підприємства для власних потреб немає!), немає і реалізації. А, отже, немає обов’язку реєструватися платником акцизного податку, і, врешті решт, сплачувати акцизний податок!
А зазначене вище роз’яснення ДФС, на нашу думку, стосується тільки тих осіб, які одночасно здійснюють реалізацію пального, і його використання у власній господарській діяльності. А у решті суб’єктів господарювання податкове зобов’язання з акцизного податку з використаного у власній господарській діяльності пального не виникає.
Якщо ж підприємство займається реалізацією пального, тоді при використанні пального для власних потреб у нього може виникнути податкове зобов’язання з акцизного податку відповідно до пп. 213.1.12 ПКУ. Також на них поширюється обов’язок складати акцизні накладні.
Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального затверджено наказом Мінфіну від 25.02.2016 р. № 218.
Відповідно до п. 4 розд. ІІ цього порядку при складанні акцизної накладної у випадку власного споживання пального у її верхній лівій частині у полі «Не надається отримувачу пального» зазначається тип причини «3». Вказане стосується заправки орендованої та власної техніки для використання у власній господарській діяльності після реєстрації суб’єкта господарювання як платника акцизного податку, який здійснює реалізацію пального.
Отже, реєструвати такі акцизні накладні доведеться суб’єкту господарювання, який зареєструвався платником акцизного податку за власним бажанням або у зв’язку з реалізацією пального (згідно із пп. 212.1.15 ПКУ). Нагадаємо, що відповідно до підпункту 212.3.4 ПКУ особи, які планують займатися реалізацією пального, підлягають реєстрації органами ДФС за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального. Про поставку пального для власних потреб, як бачимо, в підпункті 212.3.4 ПКУ, жодної згадки. ДФС також доводить, що відшкодування вартості спожитого пального не вважається його реалізацією.
Чи доведеться за кожний літр витраченого на власні потреби пального зареєстрованим платникам сплачувати акцизний податок?
Якщо відпуск відбувається з власної АЗС, то так. Адже платники акцизного податку, зареєстровані на підставі підпункту 212.1.11 ПКУ, сплачують акцизний податок виходячи зі ставки 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) пального (пп. 215.3.10 ПКУ)!
А ось якщо відпуск відбувається іншим шляхом, то платник акцизного податку, зареєстрований на підставі підпункту 212.1.15 ПКУ, повинен вести кількісний облік отриманого та витраченого пального.
Такий облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального ведеться з метою виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим (на цьому і наполягають податківці в листі № 6497/6/99-99-19-03-03-15).
При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у суб’єкта господарювання не виникатиме об’єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 ПКУ. А отже, не зважаючи на зареєстровану акцизну накладну, сплачувати акцизний податок буде не потрібно.
Але не все так просто. Адже для того, щоб не сплачувати акцизний податок, потрібно обсяги отриманого пального підтвердити спеціальними документами: або зареєстрованою на такого суб’єкта господарювання акцизною накладною від постачальника, або актом інвентаризації залишків пального, які перебували у суб’єкта господарювання до 01.03.2016 р.
Акцизні накладні складаються на певного суб’єкта господарювання тільки в тому випадку, якщо на дату виникнення податкового зобов’язання цей суб’єкт був зареєстрований платником акцизного податку. Про це прямо говорить пункт 231.1 ПКУ, в частині наведення в акцизній накладній даних про отримувача пального.
А акт інвентаризації, відповідно до п. 9 підрозд. 5 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ слід було подати до ДПІ протягом 20 календарних днів, починаючи з 01.03.2016 р. Форма акта проведення інвентаризації затверджена наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 219.
Такий акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016 потрібно було скласти із зазначенням адреси об’єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об’єкти та документи, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об’єктів.
Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального ДФС враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 ПКУ, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального, без виникнення об’єкту оподаткування.
Тож виходить, що підтвердити обсяги отриманого після 01.03.2016 р. до моменту реєстрації платником акцизного податку пального суб’єкту господарювання наразі немає чим (як і зменшити податкове зобов’язання з акцизного податку). І йому доведеться сплатити акцизний податок за таке використане або реалізоване пальне, виходячи із ставок, встановлених підпунктом 215.3.4 ПКУ.
Тому, шановні суб’єкти господарювання при плануванні у майбутньому реалізовувати пальне варто спочатку зареєструватися платником акцизного податку, а вже потім придбавати пальне з метою його подальшого продажу або використання у власній господарській діяльності!
Ті ж суб’єкти господарювання, які не здійснюють реалізацію пального, а придбавають його з метою використання у власній господарській діяльності (без передачі іншим особам), при списанні такого пального податкове зобов’язання з акцизного податку не визнають. Акцизний податок, сплачений при придбанні такого пального, на підставі п. 9 П(С)БО 9, потрапляє до первісної вартості пального (оскільки акцизний податок є непрямим податком, а його вартість такому покупцю ніяк не відшкодовується).
