Коментар до ІПК ДФСУ від 14.08.2019 р. №3792/6/99-99-12-02-02-15/ІПК
Запит на ІПК, яку ми зараз прокоментуємо, виник у підприємства, яке використовує газ пропан у процесі виробництва.
Тому логічно, що у підприємства виникло питання – так що там із пропаном, чи треба обладнувати та реєструвати акцизний склад на його зберігання, отримувати на це ліцензію? А якщо цей пропан використовується не як пальне, а як сировина? І що в решті решт із самою готовою продукцію – холодоагентом R290, під час виготовлення якої використовувався пропан? Треба сплачувати акцизний податок з його реалізації виробником?
Розглянемо ці питання окремо, адже вони будуть цікаві зокрема і тим, хто використовує пропан як пальне.
Використання пропану як пального у власній діяльності
Зазначимо, що під власною діяльністю ми зараз розуміємо відсутність продажу чи безоплатної передачі пропану іншим особам. Адже якщо є продаж (або реалізація), то є і обов’язок зареєструватися платником акцизного податку, і реєструвати акцизний склад, і встановлювати на ньому лічильники. Адже пропан згідно ПКУ належить до підакцизних нафтопродуктів (код 2711 12 19 00 або 2711 12 91 00 згідно УКТ ЗЕД).
Наприклад, заправляємо ми таким різновидом пального службовий транспорт. Чи треба створювати для зберігання такого пального акцизний склад? Чи треба реєструватись платником акцизного податку?
Роздрібний акциз точно не виникає – про це податківці чітко говорять в консультації 116.2 «ЗІР»: об’єктом оподаткування акцизним податком роздрібного продажу підакцизних товарів є операції з реалізації СГ алкогольних напоїв (тютюнових виробів), до яких не віднесено обсяги зіпсованих, знищених, втрачених або використаних для власних потреб алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Крім цього, у консультації 116.1 «ЗІР» зазначено таке:
- з 01.07.2019 платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне;
- суб’єкт господарювання, який використовує пальне виключно для потреб власного споживання вважається особою, що реалізує пальне, за умови, що є розпорядником акцизного складу.
Тобто, податківці не говорять однозначно, так чи ні. Натомість вони відповідають – не всі СГ, які використовують пальне для власних потреб, є платниками акцизного податку. Лише ті, які зобов’язані створити і зареєструвати акцизний склад і отримати статус його розпорядника.
А тепер подивимось, кого ж цей обов’язок стосується.
Нагадаємо, що розпорядник акцизного складу – суб’єкт господарювання – платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (пп. 14.1.224 ПКУ в редакції з 01.07.2019).
Крім того, згідно з редакцією пп. 213.1.12 ПКУ, яка набрала чинності з 01.07.2019 об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, що:
- отримані з інших акцизних складів / акцизних складів пересувних (до 01.07.2019 – від інших платників акцизного податку), що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН);
- ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
- вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, установлених ст. 229 ПКУ, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН.
При цьому пп. 14.1.212 ПКУ визначено, зокрема, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розд. VI ПКУ – будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження), зокрема, пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
- до акцизного складу;
- до акцизного складу пересувного;
- для власного споживання чи промислової переробки;
- будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
- у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
- при використанні пального, з якого сплачено акцизний податок, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки суб’єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу.
Тобто, з самого використання пального його власник акциз не сплачує. Але для зберігання він має створити акцизний склад, а отже, зареєструватись платником акцизного податку (і звітувати з нього).
З іншого боку, має значення і розмір. А точніше, обсяг ємностей, у яких зберігається пальне.
Як нагадували одеські податківці, не є акцизним складом, зокрема приміщення або-територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) – власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, при визначенні приміщення та/або території акцизним складом, необхідно враховувати:
- загальну місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального,
- обсяги отриманого протягом календарного року пального,
- напрями використання пального.
Якщо загальна місткість ємностей більша, такі приміщення та/або території є акцизними складами, в тому числі і у випадку, коли вони використовують отримане пальне виключно для потреб власного споживання та не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Якщо в дозволені межі власник пального вкладається, акцизний склад створювати не потрібно і реєструватися платником акцизного податку не треба.
А ось щодо ліцензування зберігання пального ситуація інша. Адже з 1 липня 2019 р. суб’єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального лише в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Також ліцензія не потрібна:
- підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
- підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
- суб’єктами господарювання для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Тобто, виключень для випадку, коли небюджетне підприємство використовує пропан для заправляння власного транспорту не встановлено. І якщо таке підприємство не виробляє і не торгує пальним, ліцензію доведеться отримати. Докладніше про це тут.
Хоча якщо заправляння відбувається не на території підприємства, а на заправках, є шанс цього ліцензування уникнути. Принаймні, щодо пального в баках транспортних засобів податківці вже надали роз’яснення, що вони не є місцями зберігання пального і їх ліцензувати не потрібно. Така ж відповідь й міститься у підкатегорії 115.05 ресурсу «ЗІР».
А якщо пропан – це сировина?
Щодо ліцензування зберігання – теж саме.
В ІПК від 13.08.2019 р. №3770/6/99-99-12-01-04-15/ІПК, яку ми коментували тут, вони наголошували: зберігання пального в ємностях у приміщенні або території не означених як акцизний склад, суперечить ПКУ.
На підставі цього можна було зробить висновки:
- якщо підприємство закуповує та зберігає пальне на території (приміщенні) в ємкостях, загальна місткість чи обсяг яких буде перевищувати будь-яку з ознак, зазначену в пп. «б» пп. 14.1.6 ПКУ, то дана територія (приміщення) буде відповідати визначенню акцизного складу, а саме підприємство, за наявності документів про право власності/користування приміщенням або територією, означених як акцизний склад, вважатиметься розпорядником акцизного складу в розумінні Кодексу;
- якщо за своїми ознаками ваш виробничий цех відповідає ознакам акцизного складу, наведеним вище, це і є акцизний склад. І ви зобов’язані його зареєструвати.
Щодо виготовленої з пропану продукції
У ситуації, яка розглядається, підприємство виробляє холодоагент R290 з пропану. Холодоагент R290 використовується для промислових холодильних установок. Технологія виробництва холодоагенту R290 полягає у очищенні пропану до високої чистоти (99,9%), внаслідок чого вартість холодоагенту R290 (пропану) більше ніж у чотири рази вища, ніж звичайного пропану, який реалізують для заправки автомобілів чи для побутових потреб, і відповідно його недоцільно використовувати як пальне, а реалізують як холодоагент.
Чи треба реєструватись платником акцизного податку та сплачувати його при виробництві такої продукції?
Податківці в коментованій ІПК нагадали, які товари вважаються підакцизними.
Відповідно до пп. 14.1.145 ПКУ підакцизні товари (продукція) – це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку.
Підпунктом 215.3.4 ПКУ встановлено перелік підакцизних товарів, що відповідають певним кодам товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД та їх описам згідно з УКТ ЗЕД, які є пальним. Для класифікації товарів в Україні використовують УКТ ЗЕД, яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України і затверджена Законом України «Про Митний тариф України».
Відповідно до пп. 14.1.141-1 пальне – це нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп. 215.3.4 ПКУ.
Згідно з пп. 215.3.4 ПКУ пропан класифікується за кодами 2711 12 19 00 або 2711 12 91 00 згідно з УКТ ЗЕД, є пальним і належить до підакцизних товарів.
А ось термін «холодоагент R290» в УКТ ЗЕД не визначений.
Тому щоб розібратись, який в нього код УКТ ЗЕД, а потім пересвідчитись, чи зазначений такий код серед кодів підакцизних товарів, треба чітко знати характеристики такої продукції.
Податківці за це не взялися, пояснивши, що, віднесення нафтопродуктів до окремого виду палива можливе лише на підставі інформації про призначення товару, його фракційний склад та фізико- хімічні показники. Зазначена інформація повинна бути підтверджена відповідними документами (сертифікатами аналізу, паспортами якості, висновками компетентної експертної установи тощо). У разі наявності обґрунтованих сумнівів щодо достовірності інформації, зазначеної у паспорті якості/сертифікаті відповідності на товар, необхідно провести лабораторні дослідження зразків вказаного товару з метою його ідентифікації та підтвердження коду згідно з УКТ ЗЕД.
Одним словом, підакцизний товар холодоагент R290 чи ні, на підставі простого запиту до ДФС не дізнатись.
Тому у виробника є два шляхи.
Можна діяти, як зазначено у коментованій ІПК – тобто, надати запит ще раз, але додати до нього усі документи, яких вимагають податківці. Можливо, тоді вони зможуть однозначно визначити код УКТ ЗЕД такої продукції і на підставі цього надати відповідь.
А ще можна визначити код УКТ ЗЕД цього товару, звернувшись до Торгово-промислової палати України. Адже саме туди податківці спрямовують усіх, хто не може визначити код УКТ ЗЕД самостійно. Більш того, наразі вони наполягають на тому, що висновок ТПП має більшу силу, ніж думка того, хто його замовив і навіть ніж митна декларація – про це ми писали тут.
Якщо ТПП надасть висновок із кодом УКТ ЗЕД, який зазначений серед підакцизних товарів і палива, то підприємству-виробнику доведеться реєструватись платником акцизного податку і цей податок сплачувати.