Коментар до IПК від 09.10.2020 р. №4220/IПК/99-00-05-06-02-06
Договір відповідального зберігання
Цивільні відносини щодо зберігання ТМЦ урегульовані главою 66 ЦКУ «Зберігання». Зберігання пального додатково регулюється нормами §2 «Зберігання на товарному складі» глави 66 ЦКУ.
Зі суті договору зберігання випливають такі наслідки:
1) право власності на річ залишається у поклажодавця і до зберігача не переходить. З цієї причини операція з відповідального зберігання не є реалізацією товарів з метою оподаткування ПДВ і тому не є об'єктом оподаткування ПДВ;
2) послуга з відповідального зберігання є об'єктом оподаткування ПДВ. У зберігача виникають податкові зобов'язання з ПДВ незалежно від того, чи така послуга платна, чи ні;
3) відбувається фізичний перехід речі від поклажодавця до зберігача. У разі коли така річ — пальне (підакцизний товар), це спричиняє наслідки з акцизного податку.
Правові основи договору зберігання
Згідно з ч. 1 ст. 936 ЦКУ за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Зберігач зобов'язаний зберігати річ протягом строку, встановленого у договорі зберігання (ч. 1 ст. 938 ЦКУ).
Стаття 944 обмежує права зберігача на користування річчю, переданою на зберігання. Зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.
Послуга зберігання є платною (ст. 946 ЦКУ). Плата за зберігання та строки її внесення встановлюються договором зберігання, а якщо поклажодавець після закінчення строку договору зберігання не забрав річ, він зобов'язаний внести плату за весь фактичний час її зберігання. Проте установчим документом юрособи або договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі.
Зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцеві ту саму річ, яка була прийнята на зберігання, або повернути відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості (ст. 949 ЦКУ). Крім цього, зберігач зобов'язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (ст. 953 ЦКУ).
Податок на додану вартість
Власне питанням ПДВ і присвячена коментована IПК. Податківці проаналізували правову природу договору відповідального зберігання і дійшли висновку, що сама операція з передання пального на відповідальне зберігання не є об'єктом оподаткування ПДВ.
По-перше, вона не передбачає реалізацію пального і відповідно не є постачанням товарів (пп. 14.1.191 ПКУ) та не є продажем (реалізацією) товарів (пп. 14.1.202 ПКУ).
По-друге, вона прямо зазначена у пп. 196.1.2 ПКУ: не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна зі схову (відповідального зберігання) його власникові.
Тому на вартість пального, переданого на зберігання, поклажодавець не складає податкової накладної, так само як і зберігач при поверненні пального зі зберігання теж не складає податкової накладної.
Проте у декларації з ПДВ у кожної зі сторін вартість пального, переданого на зберігання, відображатиметься у рядку 5 з розшифруванням у таблиці 1 додатка 6 до декларації, де треба зробити посилання на пп. 196.1.2 ПКУ:
- у поклажодавця — в періоді передання пального на зберігання;
- у зберігача — в періоді повернення пального зі зберігання.
У коментованій IПК ми знову бачимо фіскальну позицію податківців — вони стверджують, що у разі якщо після закінчення терміну такого зберігання, визначеного у договорі, зберігач не повертає пальне поклажодавцю, то таке пальне вважається поставленим, операція з його постачання підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 188.1 ПКУ. Ця позиція не нова, вони й раніше прагнули оподатковувати ПДВ майно, вчасно не повернуте за договором зберігання, — див. IПК ДФС від 12.11.2018 р. №4793/6/99-99-15-03-02-15/IПК і коментар «ДК».
Як і раніше, ми не підтримуємо позицію податківців. Але, зважаючи на стабільність фіскальних намірів податківців, радимо заздалегідь подбати про те, щоб уникнути таких претензій. Для цього можна прописати терміни зберігання майна таким чином, щоб унеможливити їх формальне прострочення. Наприклад, термін повернення майна зі зберігання можна визначити так: «не пізніше одного місяця з дати надходження вимоги поклажодавця про повернення предмета договору зі зберігання» або вчасно вносити зміни до договору з метою пролонгації термінів повернення тощо.
I насамкінець податківці зауважують, що власне послуги зі зберігання є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах. Зокрема, якщо зберігання платне, то базою оподаткування є вартість таких послуг, але не нижче від звичайних цін (другий абзац п. 188.1 ПКУ). Якщо ж зберігач не бере плату за зберігання, він однаково повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ і теж на базу не нижче від звичайних цін. Визначення терміна «звичайна ціна» наводиться у пп. 14.1.71 ПКУ, і в даному випадку така ціна повинна відповідати рівню ринкових цін (щодо ринкової ціни див. пп. 14.1.219 ПКУ).
Акцизний податок
Про акциз податківці у коментованій IПК не згадали, тому ми тут заодно з'ясуємо ще й акцизні моменти.
Зберігач пального під час приймання та видачі пального зі зберігання поклажодавцю здійснює операції з реалізації пального, які з 01.07.2019 р. оподатковуються акцизним податком. Тому зберігач повинен зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального, а також зареєструвати свої акцизні склади. Зокрема, Офіс ВПП ДФС в IПК від 06.06.2019 р. №2580/IПК/28-10-27-01-11 зазначає, що СГ, який надає іншим особам послуги зі зберігання, навантаження-розвантаження пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), повинен створити акцизний склад незалежно від того, хто є власником цього пального.
Також податківці кажуть, що поклажодавець при передачі пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад зберігача для зберігання, а також зберігач при видачі пального зі зберігання поклажодавцю здійснюють операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. Ці операції є реалізацією пального — пп. 14.1.212 ПКУ. Докладніше про це та про складання акцизних накладних ми писали в «ДК» №29/2019 (а «ДК» №29/2019 — про податкові наслідки договору зберігання).
Тут лише наголосимо, що отримання пального на зберігання/зі зберігання підтверджується реєстрацією в ЄРАН другого примірника АН:
- зберігачем — під час отримання пального на зберігання. Таку АН складає особа, яка передає пальне на зберігання;
- власником — при поверненні пального зі зберігання. Таку АН складає зберігач.
Позаяк зберігач має обліковувати приймання та повернення пального в літрах, приведених до 15°C, то якщо внаслідок такого зберігання відбудеться:
- збільшення кількості літрів — зберігач має оформити заявку на різницю збільшення залишку пального. Така заявка реєструється зі списанням з облікової картки коштів у розмірі такої різниці, тобто фактично зберігачу доведеться сплатити акцизний податок з надлишку;
- зменшення кількості літрів — зберігач оформлює заявку з нульовою сумою акцизу. Залишок літрів може бути використаний під час наступних операцій для нівелювання надлишків;
- змін загалом не відбулося, але виникла так звана пересортиця: одного виду пального стало більше, іншого менше на одну й ту саму суму акцизу, — заявка оформляється з нульовою сумою податку.