Ситуація, що склалася
Транспортний засіб (пересувний акцизний склад) зламався в дорозі. Підприємство має декілька варіантів дій з пальним, яке перевозив цей ТЗ. Можна перелити пальне в інший власний ТЗ або продати його з цього поламаного ТЗ, а можна і залишити на поламаному ТЗ до закінчення ремонту. Але як на ці варіанти подивляться податківці? Який із цих варіантів є дешевшим і зручнішим з точки зору ліцензування та оподаткування?
Чи дозволений продаж пального, що знаходиться в пересувному акцизному складі? Які умови продажу?
ДПСУ зазначає, що за наявності у суб’єкта господарювання ліцензії на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі він може здійснювати:
- оптову торгівлю пальним у транспортному засобі, на якому переміщується та/або в якому зберігається пальне суб’єктам господарювання, які мають ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі;
- оптову торгівлю пальним пального з одного акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного суб’єкту господарювання, який має ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі;
- відвантаження пального з одного акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного.
Коментар редакції. Таку саму позицію податківців було викладено і в більш ранній ІПК від 22.10.2021 №3979/IПК/99-00-09-03-02-06. Хоча тоді діяв ще Закон №481, проте введення в дію Закону №3817 не змінило думку ДПСУ.
Отже, ТОВ може торгувати пальним просто з транспортного засобу (пересувного акцизного складу). Але для цього йому і, що найважливіше, його покупцям потрібна ліцензія на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі!
І для цього не обов’язково чекати, доки ваш ТЗ зламається. Тобто такий продаж можливий у будь-який момент, коли це зручно власнику пального.
Додати можна лише те, що за наявності роздрібної ліцензії такий продаж здійснювати не можна. У чому різниця?
Оптовий продаж передбачає продаж товару тому, хто планує його перепродати. Роздрібний – передбачає продаж кінцевому споживачу.
Роздрібна торгівля пальним передбачає наявність місць роздрібної торгівлі пальним, де відпуск здійснюється через паливороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Чи дозволений перелив з одного пересувного акцизного складу в інший?
Коментар редакції. Як бачимо, один із дозволених варіантів – це не продавати пальне, а перелити його з одного ТЗ в інший ТЗ (який теж є пересувним акцизним складом). Тому підприємство самостійно вирішує, чи проводити перелив. І знову ж таки – для цього не обов’язково чекати, щоб ТЗ зламався. Таке рішення можна прийняти в будь-який момент.
Як діяти, якщо пересувний акцизний склад зламався?
Коментар редакції. У цій ситуації відсутній порядок дій, і податківці зазначають, що вибір, що робити з пальним у такому разі, залишається за його власником.
Підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність. ТОВ самостійно оцінює всі ризики. Тому якщо транспортний засіб можливо відремонтувати, не здійснюючи жодних операцій з пальним, то їх можна і не здійснювати.
Якщо ж ТЗ доставляв пальне покупцю, треба дивитися на терміни доставки в межах договору і строки проведення ремонту. Якщо строки ремонту дозволяють здійснити доставку вчасно, то пальне можна залишити у цьому ТЗ. Інакше ТОВ може здійснити перелив як у власний інший ТЗ (який продовжить доставку), так і в ТЗ покупця (за наявності потрібних ліцензій).
Але пам’ятайте! Будь-яке фізичне переміщення пального є реалізацією в розумінні ПКУ. Тому при переливі в інший ТЗ потрібно буде скласти акцизну накладну. Як складати АН у разі перевантаження пального з одного бензовоза до іншого, див. нашу консультацію тут.
Якщо перелив пального не відбувся і пальне залишилося в автоцистерні, протягом якого часу перебування пального в автоцистерні це вважатиметься зберіганням пального?
Відповідь ДПС. Якщо транспортний засіб використовується для переміщення пального, а не для його зберігання певний час у певному місці, де наявні об’єкти оподаткування, то отримувати ліцензію на зберігання не потрібно.
При цьому терміни перевезення та перебування пального в автоцистернах Законом №3817 не встановлено.
Коментар редакції. Відповідь податківців є доволі нечіткою і надає чимало варіацій щодо її застосування. Тож спробуємо її конкретизувати.
ДПСУ зазначає, що ТЗ використовується для переміщення пального, а не для його зберігання. Але додатком А ДСТУ 4454:2005 «Маркування, пакування, транспортування та зберігання» визначено, що бензини автомобільні та паливо дизельне можуть зберігатися:
- у сховищах підземних;
- резервуарах стаціонарних та пересувних металевих.
При цьому транспортування бензину та дизельного палива можливе в металевих місткостями різної форми, в тому числі автоцистернах (див. ДСТУ 4454:2005). Із автомобільних цистерн нафта і нафтопродукти мають бути злиті повністю з видаленням в’язких нафтопродуктів з внутрішньої поверхні котла цистерн (п. 8.4 ДСТУ 4454:2005).
Тобто насправді місткість паливозаправника (бензовоза) призначена для зберігання пального. Хоча так: в ідеалі лише на період його транспортування. А що як ці умови порушуються? От як у ситуації, коли ТЗ зламався і пальне залишається в ньому до закінчення ремонту?
ТЗ не для зберігання пального!
ДПСУ зазначає, що для отримання ліцензії пальне має зберігатися у певному місці, де наявні об’єкти оподаткування, певний час. У цьому твердженні є два ключові визначення, зокрема «певне місце» та «об’єкт оподаткування».
Якщо б відповідь надавали ми, то аргументували би відсутність необхідності отримання ліцензії на зберігання пального насамперед визначенням того, що є місцем зберігання пального.
Стаття 1 Закону №3817 дає нам визначення місця зберігання пального, що представляє собою об’єкт нерухомого майна, відмінний від земельної ділянки, або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого здійснюється приймання, навантаження, розвантаження, розміщення та/або видавання пального (власного або отриманого від інших осіб), який належить суб'єкту господарювання на праві власності або користування.
Враховуючи це визначення, ТЗ, який зламався в дорозі, не можна ідентифікувати як місце зберігання. Він, можливо, під час ремонту і не рухається, проте залишається рухомим майном. Тому ліцензію на зберігання пального у ньому отримувати не потрібно.
Та податківці пішли іншим шляхом: вони вирішили, що ліцензія на зберігання потрібна там, де певний час зберігається пальне як об’єкт оподаткування.
Відповідно до п. 22.1 ПКУ об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Звісно, що пальне саме по собі є об’єктом оподаткування акцизним податком. Але чи має місце саме зберігання під час очікування та проведення ремонту?
На нашу думку, ні. Якщо у водія є ТТН, подорожній лист, наказ на відрядження або інший документ, що підтверджує необхідність транспортування пального, то вимушена зупинка не є достотною умовою для отримання ліцензії на зберігання пального.
До того ж, як ми вже зазначали, паливозаправник (бензовоз) призначений для зберігання пального саме на період транспортування, а не як ємність для зберігання.
Проте суб’єкт господарювання має бути обережним! Таке твердження податківців залишає їм можливість стверджувати, що якщо було прийняте рішення про тривалий ремонт ТЗ, то транспортування пального (вантажу) закінчилося і паливозаправник (бензовоз) має бути порожнім, окрім пального в баку.
А те, що ТЗ технологічно не призначений для зберігання пального, ДПСУ хвилює менше, ніж відсутність ліцензії. Доказ цьому ми знаходимо у консультації у «ЗІР» (підкатегорія 113.04).
Податківців запитали: «Чи потрібно СГ, який використовує транспортний засіб – паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального, отримувати ліцензію на зберігання пального на такий транспортний засіб?».
І вони відповіли: «Так, потрібно отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз, як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону №3817».
Зберігання пального в автоцистернах транспортного засобу на постійній основі є порушенням правил зберігання пального, але оскільки це не є сферою контролю ДПСУ, то такою відповіддю вона допускає це як норму. Адже ліцензія придбавається не на разову операцію, а на операції, які здійснюватимуться протягом певного періоду.
Щодо терміну знаходження пального у ТЗ
Термін знаходження пального у ТЗ встановлено для транспортних засобів, які перевозять пальне і не є акцизними складами пересувними, на які подано Заявку на переміщення пального.
Відповідно до пп. 1 розд. ІІ Порядку №188, період переміщення пального такими транспортними засобами не може перевищувати 30 календарних днів.
Конкретний період переміщення зазначають у Заявці. Але якщо вказаний термін минув, а переміщення пального не завершено, потрібно подати нову Заявку, продовживши термін.
Для пересувних акцизних складів граничного терміну знаходження в них пального ПКУ не встановлено. Закон №3817 також не містить додаткової інформації про такі терміни.
А ДСТУ дає нам інформацію тільки щодо гарантійного терміну зберігання, зокрема для бензину – 6 місяців від дати виготовлення (див. п. 11.2 ДСТУ «Бензини автомобільні Євро. Технічні умови» 7687:2015 ), а для дизельного палива – 1 рік від дати його виготовлення (див ДСТУ 7688:2015 «Паливо дизельне євро. Технічні умови»).
Звісно, термін зберігання пального як такого говорить тільки про якість пального і не є визначальним критерієм для отримання ліцензії на зберігання пального.
Тобто питання, скільки часу має тривати ремонт ТЗ, у якому весь цей час залишається пальне, які цей ТЗ перевозив, для того щоб податківці могли звинуватити власника ТЗ за збереження пального без наявності ліцензії, наразі залишається відкритим.
Тому хоча податківці і кажуть, що рішення, що робити з пальним на ТЗ, який поламався в дорозі, залишається за самим власником пального, проте доки не буде отримано чіткої відповіді «можна залишити в цьому ТЗ на період, потрібний для проведення ремонту, без отримання ліцензії на зберігання такого пального» – розслаблятися не варто.
Звертаємо увагу, що штраф за зберігання пального у транспортному засобі без ліцензії на зберігання в коментованій ІПК не розглядався. Тому, можливо, податківці все ж таки вважають, що ліцензія не потрібна, хоча прямої відповіді і не надали. І тому, хто замовив цю ІПК, варто запитати ще раз, з більш конкретним формулюванням.
Тож підсумуємо:
- Якщо постачальник та покупець мають ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, то можна здійснити продаж цього пального просто з ТЗ.
- Можна здійснити перелив пального з одного ТЗ (акцизного складу пересувного) в інший ТЗ (акцизний склад пересувний), не здійснюючи продаж цього пального.
- Питання щодо зберігання пального у ТЗ під час ремонту висвітлене недостатньо. На нашу думку, якщо транспортний засіб (пересувний акцизний склад) зламався, то це не підстава отримувати ліцензію на зберігання пального, яке залишається в ньому під час ремонту. Але щоб не сперечатися з територіальними податківцями, треба отримати або ІПК, в якій це було би сказано, або, якщо ДПСУ не надасть чіткої відповіді, краще це пальне в цьому ТЗ не залишати.