Нагадаємо, що відповідно до приписів пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Законом №466 цю норму уточнили, і тепер з 23.05.2020 р. пільга з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, поширюється на будівлі промисловості, віднесені до групи «Будівлі промислові та склади» (код 125) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, що використовуються за призначенням у господарській діяльності суб'єктів господарювання, основна діяльність яких класифікується у секціях B – F КВЕД ДК 009:2010, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.
Тобто наразі прямо сказано, що така пільга не може бути застосована платниками податку – фізичними та юридичними особами, в т. ч. нерезидентами, які є власниками таких об'єктів промисловості, при здаванні їх в оренду, лізинг, позичку.
При цьому виникає цілком логічне запитання: як бути, якщо податкові органи перевірятимуть право на пільгу за попередні періоди (2017 – 2019 рр.)?
Для цього пильну увагу варто звернути на судову практику щодо цього, яка вже напрацювала особливі підходи та принципи щодо застосування пільги для промислових будівель їхніми власниками.
Не всі промислові будівлі є промисловими
Відразу зауважимо, що єдине, у чому суди одностайні, – це віднесення невиробничих та інших будівель для потреб застосування пільги з податку саме до будівель промисловості. Визначають належність будівлі до того чи іншого класу на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак згідно з ДК 018-20001 та використання таких об'єктів за функціональним призначенням.
1 Об'єктами класифікації цього класифікатора є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.
Проте коли спір зачепив склади, то податкові органи вдало скористалися судовою практикою та зазначили, що будівлі, які використовуються в наданні послуг зберігання зерна, становлять цілісний майновий комплекс з огляду на своє функціональне призначення та безпосереднє використання, за вимогами державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000 – 1252.8 належать до класу 125 «Склади» (код 1252 «Резервуари, силоси та склади») і не можуть бути класифіковані як будівлі промисловості промислових підприємств (код 121).
При винесенні рішення у справі №826/1338/171 Верховний Суд виходив із того, що самі склади й інші промислові будівлі розташовані на одній земельній ділянці, що належить до земель промисловості, мають огороджену територію, забезпечують єдиний технологічний ланцюг у діяльності підприємства, не є окремими об'єктами права власності та входять до складу цілісного майнового комплексу. Тож щодо застосуванні пільги у цьому разі у суддів сумнівів не виникло, податкове повідомлення-рішення було скасовано.
А ось склади універсальні за кодом 1252.8 ДК 018-2000 – 1252.8 у справі №826/25869/152 були позбавлені права на пільгу.
Але цим застосування пільги не обмежується. У 2018 році перед судами постало питання й щодо статусу суб'єкта господарювання – платника податку та власника нерухомості (промислових будівель та споруд). Чи можуть претендувати на пільгу всі суб'єкти господарювання, у т. ч. юридичні особи та фізособи-підприємці?
ФОПи не мають права на пільгу
У справі №822/2614/163 Верховний Суд доволі жорстко обійшовся з підприємцями: «... Застосування пункту «є» пп. 266.2.2 ПКУ можливе у разі дотримання двох обов'язкових умов: наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств». Аналогічний висновок наведено у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 р. у справі №806/2676/17.
Але цим пунктом не охоплюється нерухомість, яку використовує фізособа-підприємець у власній господарській діяльності.
Щодо будівель промисловості, то Верховний Суд уточнює: такі слід шукати у Державному класифікаторі будівель та споруд ДК 018-2000 – підрозділ «Будівлі нежитлові», група 125 «Будівлі промислові та склади», клас 1251 «Будівлі промисловості».
Якщо згадати про КВЕДи, то, говорячи про промислове підприємство, суд зауважив, що в законодавстві України немає правової норми, яка б чітко визначала це поняття. Тут варто орієнтуватися на КВЕД ДК 009:2010, а саме на секції B «Добувна промисловість та розроблення кар'єрів», C «Переробна промисловість», D «Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря», E «Водопостачання; каналізація, поводження з відходами» та F «Будівництво».
Додаткові умови для застосування пільги
Але так тривало недовго. Цікавою для практичного застосування норм пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ виявилася справа №820/3556/174, в якій Верховний Суд частково відійшов від попередніх правових позицій (зокрема, від висновків, наведених у справі №806/2676/17).
Верховний Суд вважає, що сама по собі специфіка об'єкта оподаткування – наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості, не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв'язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов'язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не лише з його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм, у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням її за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Важливо, що з таким підходом погоджувалися аж ніяк не всі судді – окремою думкою5 висловлено позицію, яка вказує на виключно одну-єдину умову застосування податкової пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, – наявність спеціального об'єкта, який мав би статус будівлі промисловості. Iншого законодавець не передбачив.
Тож ми згодом отримали від судів додаткові умови для застосування пільги.
1 Постанова Верховного Суду від 28.05.2020 р. у справі №826/1338/17.
2 Постанова Верховного Суду від 17.07.2020 р. у справі №826/25869/15.
3 Постанова Верховного Суду від 11.12.2018 р. у справі №822/2614/16.
4 Постанова Верховного Суду від 17.02.2020 р. у справі №802/3556/17.
5 Окрема думка (спільна) суддів Верховного Суду від 17.02.2020 р. у справі №820/3556/17.
Перелічимо їх:
Умова 1. Будівлі промисловості визначаються за документами, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак згідно з ДК 018-2000 та використання таких об'єктів за функціональним призначенням.
Умова 2. Будівлі промисловості мають перебувати у власності фізичних та юридичних осіб, у т. ч. нерезидентів, окрім фізосіб-підприємців (останні не мають права на пільгу за жодних умов).
Умова 3. Будівлі промисловості мають використовуватися з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням будівлі за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Що означає «використання за цільовим призначенням»
Третя з наведених умов також наробила багато галасу – адже незрозуміло, чи таке використання будівлі за цільовим призначенням включає в себе укладення договорів оренди, інше платне чи безоплатне використання нерухомості третіми особами.
I ось маємо один з останніх висновків суду, яким конкретизовано цільове використання будівель промисловості саме у господарській діяльності їхніх власників.
Так, у справі №440/937/19* Верховний Суд з'ясував, що ПП «А» є промисловим підприємством, належні йому на праві власності нежитлові приміщення підпадають під визначення «Будівлі промислові», а передача в оренду майна – один із видів його господарської діяльності.
* Постанова Верховного Суду від 17.07.2020 р. у справі №440/937/19.
Умова 4. Позаяк пільга пов'язана не лише зі статусом будівель, а й з використанням цих будівель за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва будь-якого виду продукції, факт передачі таких будівель в оренду виключає право на пільгу.
Насамкінець зазначимо, що під час документальних перевірок податкові органи застосовуватимуть вищенаведені висновки Верховного Суду для визначення права платника податку на пільгу за приписами пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ. Натомість платники податку також можуть використовувати вищенаведену судову практику на свою користь під час перевірок та оскарження їх результатів.
Так, з 01.01.2021 р. за приписами пп. 112.8.2, 112.8.3 ПКУ обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платникові податків у паперовій або електронній формі, за умови що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об'єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого надалі було відступлено;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які надалі було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду.