Річний перерахунок ПДФО: на що звернути увагу?

Правила проведення річного перерахунку встановлені п. 169.4 ПКУ. Одразу визначимо кілька головних. 

Правило перше.

Мета перерахунку в п. 169.4 ПКУ весь час змінюється. В назві цього пункту говориться про перерахунок податку, в пп. 169.4.2 ПКУ – про перерахунок доходів і сум застосованих податкових соціальних пільг (далі – ПСП). То що ж насправді треба перерахувати? Усе разом. 

Тобто під час перерахунку перевіряється правильність нарахування доходів, застосування ПСП і, як наслідок і результат, правильність сум утриманого ПДФО. 

Правило друге.

Які доходи перераховуються під час перерахунку за п. 169.4 ПКУ? Якщо йти за пп. 169.4.2 ПКУ, то це дохід у вигляді заробітної плати. Але вже в п. 169.4.3 ПКУ говориться про перерахунок доходів, без уточнення їх складу.

Податківці уточнюють: під час річного перерахунку до уваги треба брати доходи у вигляді зарплати та прирівняні до неї виплати, зокрема, відпускні та допомога з тимчасової непрацездатності тощо. Втім, оскільки головною метою є все ж таки визначення правильності утримання із доходів ПДФО, на практиці податківці не заперечують проти врахування під час перерахунку будь-яких доходів фізосіб, які нараховувалися податковими агентами. 

Підсумок за цими двома правилами можна знайти у листі ДПСУ від 25.10.2011 р. №4233/6/17-1115: 

«Оскільки згідно з п. 163.1 ПКУ об'єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця, то метою проведення таких перерахунків є забезпечення виконання визначеної ПКУ умови щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає право платнику податку на застосування ПСП, та перевірки (уточнення) наявності підстав у платника податку для застосування ПСП, та, як наслідок, - уточнення правильності нарахування ПДФО за кожний окремий податковий період (місяць).»

Правило третє.

Річний перерахунок у грудні - це лише один з тих, які зобов’язаний здійснити роботодавець як податковий агент. Пп. 169.4.2 ПКУ встановлює кілька випадків обов’язкового перерахунку: 

- за підсумками року;

- при зміні місця застосування ПСП;

- при звільненні працівника.  

А пп. 169.4.3 ПКУ дозволяє проводити перерахунок ПДФО добровільно – за будь-який період на розсуд податкового агента. 

Для чого завдавати собі зайвого клопоту і проводити перерахунок добровільно, коли не кожен здійснює і обов’язкові перерахунки? Ви зрозумієте далі, коли ми дійдемо до відповідальності за помилки, який такий перерахунок допоможе виявити. Зараз зазначимо коротко: перерахунок - це шлях уникнути штрафів за помилки щодо утримання ПДФО. 

Як проводиться перерахунок

У пункті 169.4 ПКУ йдеться про проведення перерахунку, але нічого немає про те, як його треба провести. Але зазначене вище допомагає здогадатися, як. 

Під час річного перерахунку ми перевіряємо:

• правильність нарахованих доходів;
• правильність застосованих ПСП;
• правильність утриманого ПДФО. 

І зробити це потрібно по кожній фізособі за кожний місяць року окремо. 

Чинне законодавство не містить встановленої форми проведення річного перерахунку і за його результатами не подається спеціальна форма звіту до органу ДФС. Тому оформити такий перерахунок можна документом довільної форми. 

Приклад проведення річного перерахунку
за даними одного з працівників

Як бачимо з даних перерахунку, податковий агент зробив помилку, застосувавши ПСП у другій половині 2016 року за зарплатою працівника, розмір якої перевищував поріг застосування ПСП в 2016 році (1930 грн). Внаслідок цього виникла недоплата: 3845,88 – 3101,76 = 744,12 грн.

Перевірити цю суму дуже просто: 689,00 х 6 х 18% = 744,12 грн. 

Результати річного перерахунку сум доходів, нарахованих платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг відображаються працедавцем у податковому розрахунку за формою №1 ДФ за 4-й квартал звітного року. 

А ось виявлені помилки в утриманні ПДФО відображатимуться залежно від того, що саме виявлено -  недоплата чи переплата. 

Під час перерахунку виявлена недоплата ПДФО 

Згідно з п. 127.1 ПКУ визначено, за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків передбачено штраф в розмірі:

• 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету;
• за дії, вчинені повторно впродовж 1095 днів, - 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету;
• за дії, вчинені впродовж 1095 днів втретє або більше, - 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Проте ці штрафи не застосовуються, коли ненарахування та/або несплата (неперерахування) ПДФО самостійно виявляються податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого п. 169.4 ПКУ, та виправляються в наступних податкових періодах впродовж податкового (звітного) року згідно з нормами ПКУ.

Якщо під час річного перерахунку виявлена занижена сума ПДФО - це не проблема (як раз проблем такий перерахунок і допомагає уникнути!).

Сума такої недоплати стягується податковим агентом за рахунок сум будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу – за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення сум такої недоплати. В такому випадку штраф, встановлений п. 127.1 ПКУ, до нього не буде застосовано.

Навіть якщо 31.12.2016 р. – це дата звільнення працівника, а нарахований йому дохід не дозволяє утримати суму недоплати з ПДФО, це теж не проблема. Непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання такого працівника за наслідками звітного податкового року (тобто саме він зобов’язаний подати з цього приводу декларацію про доходи за 2016 рік) та сплачується самим працівником.

Приклад. Візьмемо умови прикладу перерахунку, наведеного вище. У підприємства виникла недоплата в сумі 744,12 грн.

Суму такого ПДФО (оскільки доходи працівника дозволяють це зробити) доутримуємо із його зарплати, нарахованої у грудні 2016 року. Внаслідок цього, у формі №1ДФ за 4-й квартал 2016 р. за таким працівником відображаємо наступні дані: 

• у графах 3а та 3 суму 8500,00 грн (сума нарахованої у 4-му кварталі зарплати, за умови, що зарплата за грудень була виплачена до 7-го січня 2017 року, тобто своєчасно);
• у графі 4а суму  1902,06 грн (це сума фактично нарахованого у жовтні-грудні ПДФО та сума доутриманого ПДФО за наслідками річного перерахунку);
• у графі 4 фактичну суму перерахованого ПДФО до бюджету. За умови своєчасної виплати зарплати та своєчасного перерахування ПДФО до бюджету, в цій графі потрібно відобразити суму нарахованого ПДФО, тобто, 1902,06 грн (підкатегорія 103.25 ресурсу "ЗІР"*).  

При цьому, якщо дохід нараховано в одному місяці, а виплачено в іншому (наприклад, за грудень у січні), то графи 3, 3а та 4, 4а рядків «Військовий збір» розділу II форми 1ДФ заповнюються аналогічно відповідним графам розділу I такого розрахунку (підкатегорія 103.25 ресурсу "ЗІР"**) .

_______________

* Відповідь на запитання «Яким чином заповнюється гр. 4 «Сума перерахованого податку» податкового розрахунку за ф. 1ДФ якщо заробітна плата виплачується несвоєчасно (у наступному кварталі), а сума ПДФО перераховується до бюджету у визначений термін, а саме протягом 30-ти календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходів?»

**Відповідь на запитання «Як у податковому розрахунку за ф. 1ДФ заповнюються гр.гр. 3, 3а та 4, 4а рядків «Військовий збір» та «Оподаткування процентів», якщо дохід нараховано в одному місяці, а виплачено в іншому?»

___________________

Під час перерахунку виявлена переплата ПДФО 

На жаль, коли складався ПКУ, а саме його розділ IV, законодавці не визначили, що робити в цій ситуації. Тому кілька перших років існування ПКУ податківці замовчували, що робити, якщо з працівника утримано зайву суму ПДФО. А то навіть і заперечували можливість повернення працівнику такого ПДФО, посилаючись на спеціальний порядок такого повернення, встановлений ст. 43 ПКУ.

Але зараз, на щастя, вони переглянули свою точку зору, і не зважаючи на відсутність відповідної норми в п. 169.4 ПКУ, рекомендують (див. лист ДФСУ від 22.02.2016 р. №3860/10/26-15-12-04-12): 

• якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає переплата податку, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов’язання платника податку за відповідний місяць,
• при недостатності такої суми – зменшується сума податкових зобов’язань наступних податкових періодів, до повного повернення суми такої переплати.  

Втім, зрозуміло, що це лише лист ДФСУ, а він не має юридичної сили (має рекомендаційний характер і сповіщає про точку зору центрального податкового органу, яка може і змінитися). Тому обережні податкові агенти можуть звернутися до органу ДФС за індивідуальною податковою консультацією з цього приводу. 

Виправлення помилок за рахунок перерахунку

Наведене вище мало привести читачів до цікавого і правильного висновку. Ось як його сформулювали самі податківці: «Кодекс передбачає, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (пп. 169.4.3 ПКУ). Тобто цей пункт Кодексу дає право роботодавцю (податковому агенту) на виправлення будь-яких помилок у разі їх допущення при утриманні податку на доходи фізичних осіб».

Річний перерахунок (так само, як і перерахунок, здійснений за тими ж правилами, але за менший період) – це легальний шлях донарахування ПДФО без сплати за це штрафів та пені! 

При проведенні перерахунку виправлені суми доходів теж обов’язково повинні враховуватися. Але як – тут будьте уважні! 

Згідно із пп. 1.6.2 Інструкції №5,  якщо  нарахування  фонду  оплати праці здійснюються за попередній  період,  зокрема  у  зв'язку  з  уточненням  кількості відпрацьованого  часу,  виявленням помилок,  вони відображаються у фонді  оплати  праці  того  місяця,   у  якому  були здійснені нарахування. Цю норму, і вже досить давно, застосовують в бухгалтерському обліку. Користуватися нею радить і Мінсоцполітики (див. лист від 22.07.2013 р. №380/18/99-13). До речі, аналогічна норма діє і щодо ЄСВ – вона міститься у п. 9 розділу IV Порядку №435. 

А ось щодо утримання ПДФО працює інше правило. Про нього згадують податківці в листі від 19.02.2016 р. №3954/10/28-10-06-11. Фіскали не заперечують щодо відображення донарахованої зарплати в бухгалтерському обліку того місяця, в якому виправляється помилка. Але наголошують: у випадках, коли проводяться донарахування і виплати сум за попередні податкові періоди (місяці), зокрема, суми виплат у зв`язку з тимчасовою втратою працездатності (лікарняні), або нарахування відпускних за майбутні періоди, то такі суми донарахувань (нарахувань) при здійсненні перерахунку слід відносити до відповідних податкових періодів, за які провадяться нарахування. 

При цьому вони не заперечують: при заповненні форми №1ДФ правило, встановлене пп. 1.6.2 Інструкції №5, теж повинно працювати. Тобто, донараховану зарплату і прирівняні до неї виплати (лікарняні) треба відображати в формі №1 ДФ у періоді, в якому вони нараховані. 

Таким чином, спеціальне правило працює виключно з метою визначення суми ПДФО, яку треба утримати. Враховуючи те, що в 2016 році встановлено одну базову ставку ПДФО (18%), таке спеціальне правило застосовується податковими агентами з метою застосування ПСП.     

Чи буде відповідальність за непроведення річного ПДФО?

Особи, які, відповідно до ПКУ, мають статус податкових агентів, несуть відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом (пп. «ґ» п. 176.2 ПКУ). 

Тому маємо два види відповідальності.

Варіант перший: перерахунок не проведено (точніше навіть – не оформлено), тому що бухгалтер був впевнений – ПДФО на підприємстві утримується вірно і помилок в нього немає. Бухгалтер був правий, і податкова перевірка це підтвердила. 

Але, оскільки за пп. 169.4.2 ПКУ, проведення річного перерахунку є обов’язком податкового агента, такий перерахунок є складовою податкового обліку, який повинен вести такий податковий агент. Тому винні посадові особи можуть бути притягнені до адміністративної відповідальності за ст. 163-1 КУпАП – зі сплатою штрафу в розмірі від 5 до 10 нмдг (85-170 грн).

Варіант другий: перерахунок не було проведено і під час податкової перевірки був встановлений факт недоплати ПДФО. 

У цьому випадку слід очікувати: 

• фінансових санкцій - штраф за п. 127.1 ПКУ у розмірі 25%-75% від суми недоплати, залежно від черговості застосування санкцій за цією нормою до платника податку;
• адміністративної санкції – і тут, замість штрафу, встановленого ст. 163-1 КУпАП, податківці застосовують інший, передбачений ст. 163-4 КУпАП за виплату доходів без утримання/сплати ПДФО, у розмірі від 2 до 3 нмдг (34-51 грн.)