Виплата зарплати померлого працівника: оподаткування та звітність

Коментар до ІПК від 04.03.2019 р. №872/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

Смерть працівника – це підстава для його звільнення. А при звільненні, як відомо, відбувається остаточний розрахунок із працівником. У загальному випадку в день звільнення працівнику нараховуються і виплачуються усі належні за трудовим договором суми (крім тих, щодо яких виник та триває спір). Але як бути із померлим працівником?

Це питання ми докладно розглядали тут. Тоді ж ми зазначали: до отримання свідоцтва про смерть роботодавець не має права оформлювати наказ про припинення трудового договору у зв’язку зі смертю. Але, незалежно від того, що наказ про припинення трудового договору оформлюється пізнішим числом ніж дата смерті, трудовий договір припиняється із померлим працівником «заднім» числом (тобто датою його смерті).

Отже, датою припинення трудових відносин є дата смерті працівника, яка не співпадає з датою видання наказу.

Після видання наказу, але датою звільнення, слід зробити відповідне нарахування доходів звільненого та їх оподаткування. А ось розрахунок за належними звільненому виплатами буде проведено тоді, коли за ним звернуться особи, які мають право на їх отримання.

Згідно зі ст. 1227 ЦКУ, суми заробітної плати, допомог у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, інших соціальних виплат, які належали спадкодавцеві, але не були ним одержані за життя, передаються членам його сім'ї, а у разі їх відсутності – входять до спадщини. Отже, якщо ніхто з членів сім’ї померлого до підприємства не звернеться, заробітна плата включається до спадщини. Тобто отримати її зможуть лише спадкоємці на підставі свідоцтва про спадщину.

Оскільки наказ про звільнення є розпорядчим документом, то у ньому варто вказати всі розпорядження від керівника, прийняті ним у зв'язку зі смертю працівника. Тобто у наказі слід зазначити не тільки про припинення трудового договору, але й про видачу трудової книжки та усіх виплат, належних померлому працівнику, які бажає отримати родич на підставі його заяви.

Нарахування доходів померлого працівника відбувається у тому ж порядку, як це було б при звичайному звільненні. А ось щодо оподаткування та відображення у звітності з ПДФО, ВЗ та ЄСВ часто виникають питання, адже дохід нарахований одній людині, а отримує його зовсім інша. Чи треба це якимось чином окремо зазначати у звітності? Чи виникають при цьому додаткові податки та ЄСВ?

Ось що на це відповіли податківці.

Єдиний соцвнесок

Базою нарахування ЭСВ для роботодавців відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають:

• основну заробітну плату;
• додаткову заробітну плату (в тому числі і сума грошової компенсації у разі невикористання, зокрема, щорічних (основної та додаткових) відпусток у розмірах, передбачених законодавством, як оплата за невідпрацьований час);
• інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно з Законом №108;
• сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до цього, сума заробітної плати (у т. ч. сума грошової компенсації за невикористані дні щорічної відпустки), нарахована працівнику до дня його смерті, є базою нарахування ЄСВ для платника єдиного внеску – роботодавця. Ось це «до дня смерті» насправді означає, що і по день смерті (який є днем звільнення) включно. На цьому податківці наполягали тут: на виплати, нараховані померлому працівнику, у тому числі на суми компенсації за невикористану відпустку, за період, який закінчується днем його смерті, ЄСВ нараховується та сплачується на загальних підставах.

Та слід пам’ятати, що застрахована особа – це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний соцвнесок (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону №2464).

А члени сім’ї та спадкоємці відповідно до вимог чинного законодавства не є застрахованими особами роботодавця-страхувальника. Навіть, якщо вони працюють у того ж роботодавця, виплата таких сум передбачена не трудовим, а цивільним законодавством. Тому сума, яка їм виплачується, не є базою нарахування єдиного внеску.

Щодо строку сплати ЄСВ, загальні правила наступні. ЄСВ сплачується або під час виплати доходу, або, якщо він був нарахований, але протягом певного часу не виплачувався, до 20 числа місяця, наступного за місяцем нарахування  доходу.

Відображення в Звіті з ЄСВ

Щодо Звіту з ЄСВ (додаток 4 до Порядку №435) то слід пам’ятати наступні правила:

1. хоч звільнення і відбувається «заднім» числом, відобразити його слід у Звіті за той місяць, у якому працівник помер. А якщо граничний термін подання Звіту за цей місяць на момент, коли була отримана інформація про смерть працівника, вже закінчився, тобто своєчасно цього не зробили, то доведеться робити виправлення у Звіті за минулий звітний період;
2. в таблиці 5 обов'язково слід зазначити про звільнення такого працівника. У графі 11 «дата закінчення» ви зазначаєте дату звільнення (смерті), а ось відомості про наказ, за яким воно відбулось, у графі 16. І так, наказ буде датований пізніше, та в цій ситуації це нормально;
3. в таблиці 1 і 6 слід зазначити дані про нараховані працівникові доходи і нарахований на них ЄСВ, у загальному порядку;
4. сума, що виплачена спадкоємцю, у Звіті не відображається, оскільки на неї ЄСВ не нараховується.

ПДФО та військовий збір

Згідно з пп. 163.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДФО резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ). Такий дохід оподатковується за ставкою ПДФО 18%. Крім того, вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1.5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Згідно п. 162.3 ПКУ у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Додамо, що ПДФО та ВЗ сплачуються (перераховуються) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункових документів на перерахування цих податків до бюджету (пп. 168.1.2 ПКУ). Відповідно в даному випадку датою виплати доходу буде дата здійснення виплати члену сім’ї.

У разі, якщо дохід нараховано але протягом певного часу не виплачено, то ПДФО та ВЗ сплачуються у строки, установлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ). За приписами пп. 49.18.1 ПКУ місячний податковий період передбачає подання декларації протягом 20 календарних днів, що настають за останнім днем звітного, і сплату податкового зобов’язання протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем подання місячної декларації (п. 57.1 ПКУ). Тобто ПДФО та ВЗ, утримані із нарахованого, але не виплаченого доходу, повинні бути перераховані до бюджету протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця, у якому дохід був нарахований.

Водночас, успадковане майно – це окремий вид оподатковуваного доходу. Порядок оподаткування доходу, отриманого спадкоємцями в результаті прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав, визначено ст. 174 ПКУ. Якою встановлено декілька ставок для оподаткування доходів платника податку, одержаних у вигляді спадщини, залежно від ступеня споріднення спадкоємця із спадкодавцем та їх резидентського статусу. Але тут роботодавцю не треба хвилюватись: особами, відповідальними за сплату (перерахування) ПДФО (а отже, і ВЗ) до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину (про що прямо говорить п. 174.3 ПКУ).

Відображення в №1ДФ

У коментованій консультації, на жаль, податківці не зазначили, як відображати такі суми у розрахунку №1ДФ. Проте таке роз’яснення податківці надавали раніше.

Сума заробітної плати, яка не була одержана померлим працівником та виплачується податковим агентом членам його сім’ї, відображається у податковому розрахунку за формою №1ДФ за ознакою доходу «101» із зазначенням реєстраційного номера облікової картки фізичної особи такого померлого працівника.

А ось заробітна плата у вигляді спадщини, яка виплачується спадкоємцям через нотаріальне оформлення, відображається нотаріусом у формі №1ДФ за ознаками доходів «113», «114» або «115» залежно від ступеня споріднення з відображенням у звітності ідентифікаційного коду такого спадкоємця.