Згідно з п. 163.1 ПКУ об’єктом оподаткування платника податків є загальний місячний оподатковуваний дохід, що складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного періоду.
Однак протягом року трапляються ситуації донарахування доходів за минулі періоди (наприклад, у випадку із лікарняними) або за майбутні періоди (наприклад, у випадку із відпустковими). І дуже важливо пересвідчитись, що ви як податковий агент правильно визначили загальну суму доходу за кожен місяць календарного року. Також річний перерахунок ПДФО – це легальний шлях виправлення без штрафів та пені помилок, яких ви припустилися протягом цього періоду.
Обов’язок проведення річного перерахунку ПДФО
Відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги, а саме:
- за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
- під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги (далі – ПСП) у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ;
- під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Крім того, роботодавець або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Тож наприкінці грудня обов’язково потрібно провести річний перерахунок ПДФО щодо тих працівників, які на той момент перебувають із роботодавцем у трудових відносинах, незалежно від того, застосовували щодо їх доходів ПСП чи ні.
Щодо тих, хто звільнився раніше, річний перерахунок треба було провести на день звільнення.
Ви могли скористатися правом проведення перерахунку ПДФО за частину 2023 року (наприклад, за квартал) з метою виправлення помилок. Однак перерахунок наприкінці року проводиться за весь рік. Отже, і цей, вже перевірений період, включатиметься до цього обов’язкового перерахунку.
Позиція ДПС щодо недоплати/переплати ПДФО
Якщо внаслідок здійсненого річного перерахунку виникає недоплата утриманого ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу – за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати (пп. 169.4.4 ПКУ).
Зверніть увагу, що у випадку якщо перерахунок проводиться під час звільнення працівника, дії внаслідок знайденої недоплати інші. Тож якщо для когось із ваших працівників день нарахування зарплати за грудень є одночасно і останнім робочим днем на вашому підприємстві, будьте уважні.
Як і у випадку із річним перерахунком, недоплата стягується за рахунок коштів, нарахованих працівникові як остаточний розрахунок (за місяць звільнення). Але якщо цієї суми недостатньо, то решту має сплатити сам працівник (подавши декларацію про майновий стан і доходи за рік звільнення). Проте роботодавець повинен зазначити наявність такої недоплати у додатку 4ДФ за місяць звільнення (про що – далі).
Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає переплата ПДФО, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов’язання платника ПДФО у відповідному місяці. Хоча в ПКУ і досі не визначено долю такої переплати, саме така позиція наразі міститься у «ЗІР» (див. за посиланням).
Покроковий алгоритм річного перерахунку ПДФО
Річний перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що нараховувалися за звітні місяці, наприклад відпусткові, допомога з тимчасової непрацездатності тощо.
Перерахунок сум доходів потрібно проводити у такій послідовності (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Алгоритм річного перерахунку ПДФО
Документальне оформлення та відображення в бухобліку
Чинним законодавством не встановлено форми документа, яким треба зафіксувати річний перерахунок доходів. Тому такий документ можна оформити в довільній формі.
Ми радимо у ньому зазначити:
- П.I.Б. та IПН працівників (адже перерахунок здійснюється окремо щодо кожного з них);
- їхні доходи окремо за кожен місяць;
- ПСП, яка застосовувалась у кожному місяці (за наявності);
- суми ПДФО, які були фактично утримані з працівника;
- ПСП, яка мала застосовуватися в кожному місяці (за наявності);
- суми ПДФО, які потрібно було утримати з працівника;
- результат (недоплата, переплата чи нуль).
Наприкінці варто визначити загальний результат перерахунку, адже саме він відображатиметься в бухгалтерському обліку.
Зразок таблиці, в якій можна звести ці відомості, дивіться нижче (таблиця 2). Проте вона буде лише документом, у якому проводиться розрахунок (точніше, перерахунок), в ній відсутні обов’язкові реквізити первинного документа, наведені у ст. 9 Закону про бухоблік. Тому якщо ви не бажаєте ускладнювати цю таблицю, потрібно скласти бухгалтерську довідку, у якій навести проведення за результатами такого перерахунку.
Донарахування або сторнування ПДФО за результатами річного перерахунку ПДФО має бути відображено у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому перерахунок проведено (грудень звітного року).
Зверніть увагу, що проведення бухгалтер робить лише одне – на загальний результат перерахунку. Однак в аналітичному обліку загальна сума складається з усіх переплат та недоплат, які мають персоніфікований характер.
Донарахування ПДФО в разі виявлення недоплати відображають проведенням:
Д-т 661 – К-т 641.
А переплату ПДФО – методом «сторно» Д-т 661 – К-т 641, тобто відображенням виявленої переплати зі знаком «мінус».
Відображення результату у додатку 4ДФ
Результати річного перерахунку ПДФО відображають у додатку 4ДФ за IV квартал таким чином:
– недоплату, виявлену під час перерахунку ПДФО, потрібно відобразити так:
- у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період – IV квартал 2023 р.;
- у графах 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» зазначають суму нарахованого у звітному періоді ПДФО, яку збільшують на суму виявленої під час річного перерахунку недоплати з ПДФО;
– переплату, виявлену під час перерахунку ПДФО, потрібно відобразити так:
- у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період – IV квартал 2023 р.;
- у графах 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» на суму переплати зменшують ПЗ з ПДФО звітного періоду.
Якщо для утримання переплаченої суми ПДФО за грудень забракне, то на залишок суми переплати треба буде зменшити графи 4а і 4 додатка 4ДФ у наступному звітному кварталі.
При цьому суми військового збору ані перерахунку, ані виправленню у 4ДФ не підлягатимуть, – адже такий перерахунок і порядок виправлення помилок передбачено лише щодо ПДФО.
Приклад (перехідні виплати в одинокої матері трьох дітей)
Роботодавець (не резидент «Дія.Сіті») проводить річний перерахунок ПДФО.
Під час перерахунку суми ПДФО виявлено зайве застосування ПСП до доходу працівниці, яка є одинокою матір’ю трьох дітей віком до 18 років. ЇЇ зарплата за окладом – 20000 грн.
У березні 2023 року більшу частину місяця вона перебувала у відпустці без збереження заробітної плати, тому її зарплата у цьому місяці становила лише 3000,00 грн. ПДФО у березні не утримували. Можна сказати, що застосували ПСП у розмірі 3000,00 грн (нарахованої зарплати, оскільки вона перевищувала дозволений розмір ПСП).
У квітні – липні 2023 року працівниця була у відпустці без збереження заробітної плати. У період з 24.08.2023 р. до 07.09.2023 р. вона перебувала на лікарняному.
Загальна сума лікарняних, нарахована у вересні 2023 р., (умовно) становить 8500,00 грн, із них на серпень 2023 р. припадає 4500,00 грн, на вересень 2023 р. – 4000,00 грн.
Таким чином, загальний дохід за серпень 2023 р. становить 14500,00 грн (10000,00 (зарплата умовно) + 4500,00 (лікарняні)), а за вересень 2023 р. – 19000,00 грн (15000,00 (зарплата умовно) + 4000,00 (лікарняні).
Довідково: з метою оподаткування ПДФО лікарняні дорівнюються до доходу у вигляді зарплати.
Протягом року до доходу працівниці застосовували підвищену ПСП згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ. При застосуванні такої пільги граничний розмір доходу визначається кратно до кількості дітей. І от під час перерахунку бухгалтер раптом виявила, що фактичний нарахований дохід у вигляді зарплати цієї працівниці у 2023 році часто перевищував граничний розмір застосування пільги!
Нагадаємо: у 2023 році базовий граничний дохід, що дає право на ПСП, становить 3760,00 грн. Однак працівниця – одинока матір, яка має трьох неповнолітніх дітей, тому для потреб застосування ПСП її дохід не повинен перевищувати 11280,00 грн (3760,00 грн х 3 дітей). Позаяк зарплата працівниці становить 20000 грн, що більше ніж 11280,00 грн, то вона має право на ПСП лише у тому місяці, який відпрацювала не повністю і в якому нарахування були значно меншими за її оклад або середній заробіток (березень 2023 року). Навіть розподіл лікарняних не дає їй права на застосування ПСП у вересні 2023 року.
Після розрахунку правильної суми ПДФО вийшло, що працівниці було зайво виплачено зарплати та лікарняних1 у сумі 6522,12 грн (24030,00 грн (сума ПДФО, отримана внаслідок перерахунку) – 17507,88 грн (фактично утримана сума ПДФО).
Результат перерахунку ПДФО щодо працівниці потрібно відобразити у додатку 4ДФ таким чином:
– у графах 3а та 3 зазначають суму нарахованого доходу за IV квартал – у розмірі 60000,00 грн (20000,00 грн х 3 міс.);
– у графах 4а та 4 – суму ПДФО з урахуванням виявленої недоплати: 14061,06 грн ((2512,98 грн х 3 міс.) + 6522,12 грн);
– решту граф заповнюють у звичайному порядку.
1 Фактично в цій ситуації маємо неправильне використання коштів, отриманих від ПФУ – ті кошти, які треба було сплатити як ПДФО, були виплачені працівниці як лікарняні. Але оскільки ці кошти внаслідок перерахунку буде стягнуто з працівниці і сплачено до бюджету, то, сподіваємось, що ПФУ претензій не матиме.
Таблиця 2
Річний перерахунок доходу за умовами прикладу
Чи буде штраф за недоплату?
Ні, якщо виявити її під час річного перерахунку і вчасно відобразити в додатку 4ДФ. Про це говорять норми п. 119.1 ПКУ. І самоштраф при цьому нараховувати не потрібно (незважаючи на згадку у цих нормах ст. 50 ПКУ).
Для помилок, виявлених під час річного перерахунку ПДФО, свій спеціальний порядок відображення у звітності – уточняти подані раніше квартальні звіти не потрібно. Такий результат відображається у додатку 4ДФ за грудень, без жодного самоштрафу або штрафу з боку податківців.
Водночас окремого штрафу за непроведення перерахунку ПДФО у ПКУ не передбачено. Але якщо помилки не виявити і не виправити до податкової документальної перевірки, то під час утримання та сплати ПДФО ці помилки призведуть до штрафів.
Так, відповідно до п. 119.1 ПКУ неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, – тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, – тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.
Але: передбачені п. 119.1 ПКУ штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог п. 169.4 ПКУ та були виправлені відповідно до вимог ст. 50 ПКУ.
Зверніть увагу: широкого мораторію, як під час карантину та у 2022 році, вже немає, документальні податкові перевірки повертаються, і коло тих, хто може під них потрапити, стає все ширшим. Про це ми повідомляли тут і тут.
А річний перерахунок допомагає уникнути штрафів за неправильні суми ПДФО, зазначені у звітності.
При цьому подавати уточнюючий додаток 4ДФ не потрібно – як ми зазначили вище, результати річного перерахунку відображають у додатку 4ДФ за IV квартал.
Адміністративна відповідальність застосовується до посадових осіб підприємств, установ, організацій, а також громадян – суб’єктів підприємницької діяльності за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО на підставі ст. 163-4 КУпАП – адмінштраф у розмірі від 2 до 3 н.м.д.г. (тобто від 34 грн до 51 грн), а в разі повторного порушення протягом року – від 3 до 5 н.м.д.г. (тобто від 51 грн до 85 грн).
