Головна Усі новини Оподаткування ПДВ

Податкові наслідки анулювання та відновлення платника ПДВ: аналітика від Дт-Кт

Нещодавно у листі від 16.08.2016 р. №17715/6/99-99-15-03-02-15 ДФСУ надала _чесну_ відповідь про те, що відбувається із податковим кредитом платника ПДВ, який відновив цей статус через суд

Якщо коротко, то ДФСУ у листі №17715/6/99-99-15-03-02-15 пояснила, що податкового кредиту в період, коли статус платника ПДВ відновлювався, у платника податків не буде. Але це не єдина проблема, яка виникає в цього платника податків. 

У цьому ж листі податківці згадали лише частину наслідків анулювання реєстрації платника ПДВ, які виникають за ст. 184 ПКУ, а ми нагадаємо їх усі. 

 

1. Період анулювання реєстрації є останнім звітним періодом платника ПДВ (п. 184.6 ПКУ). 

Це означає, що декларація з ПДВ за цей період подається платником податків востаннє (до нової реєстрації або відновлення реєстрації). 

І цей факт, як видно з зазначеного листа, не змінюється і у випадку, якщо реєстрацію платника ПДВ відновлено. Тобто відновлення платника ПДВ відбувається, але фактично таке відновлення має ті ж наслідки, як повторна реєстрація платником ПДВ. 

З одного боку, це добре для платника, оскільки після відновлення реєстрації платником ПДВ через суд, в нього немає обов’язку подавати декларації з ПДВ за період незаконного анулювання. А отже, не доведеться сплачувати штрафи за їх неподання або доводити, що таке неподання було спричинено протизаконними діями податківців.

З іншого боку, це погано для платника, оскільки як тільки закінчиться граничний строк подання декларації за місяць виключення із реєстру платників ПДВ, він вже не матиме можливість самостійно визначати суму податку до сплати або відшкодування за останній звітний період. 

Більш того, такий платник ПДВ втратить право подавати уточнюючі розрахунки за попередні звітні періоди. Це прямо не обумовлено ст. 184 ПКУ, але саме так діє на практиці. Після закінчення останнього звітного періоду у платника податків є право подавати лише декларацію з ПДВ за цей останній звітний період, і лише протягом встановленого ПКУ граничного терміну її подання. Уточнюючі розрахунки за попередні звітні періоди протягом такого граничного терміну вже подавати не можна. 

Відсутність чіткої норми в ПКУ призводить до того, що платник податків навіть в останній звітний період цілком залежить від податківців – чи приймуть вони уточнюючі розрахунки, подані в останньому звітному місяці, чи ні. Формально – заборони немає, на практиці – анулювання реєстрації в звітному місяці вже відбулося. А платник податку подає уточнюючий розрахунок, зазначаючи в ньому звітний місяць, в якому він подається – і цей звітний місяць, згідно з п. 184.6 ПКУ, закінчується днем анулювання реєстрації. 

Неможливість подальшого подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ призводить до того, що усі помилки, які були допущені платником податків, далі визначатимуться вже податківцями під час перевірок. Виправити їх вже буде неможливо. Але податківці зможуть застосувати до платника податків штрафні санкції – за неподання вчасно декларацій, за заниження суми податку до сплати або завищення суми бюджетного відшкодування. І часто ці штрафні санкції вищі, ніж ті, які застосовувалися б при самостійному виправленні помилки. Порівняйте 3% згідно з п. 50.1 ПКУ та 25%-50% згідно із п. 123.1 ПКУ

 

2. В останньому звітному періоді потрібно визнати «умовну поставку» (п. 184.7 ПКУ).

ПКУ вимагає:  якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів (крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону). 

Отже, щоб виконати цю вимогу, платник податку повинен чітко знати дату анулювання реєстрації платника ПДВ. На практиці навіть із цим можуть виникнути проблеми. Дата підписання рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ уважається днем прийняття такого рішення (п. 5.6 Положення №1130). А ось надсилатися таке рішення платнику податків повинно протягом 3-х робочих днів після дня анулювання (п. 184.10 ПКУп. 5.7 Положення № 1130). Тобто навіть за законом платник податків втрачає кілька днів, поки дізнається про факт анулювання (на практиці можливо, і більше). А на реєстрацію податкової накладної у нього всього 15 календарних днів! Це ще якщо не враховувати наступну проблему. 

 

3. Постачальник позбавляється права на виписку податкових накладних (п. 184.5 ПКУ)

Як мала б діяти ця норма в нормальній ситуації: 

– останній день, коли платник податку може складати податкові накладні і додатки до них, це день анулювання реєстрації,

- ці податкові накладні він має право зареєструвати в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дати складання. 

На практиці ж трапляються випадки, коли можливість реєструвати податкові накладні платнику податку «відрубають» безпосередньо у день анулювання реєстрації платником ПДВ. Тобто право на виписку податкових накладних прирівнюється до права реєструвати податкові накладні. Це відбувається через відсутність чітких норм в ПКУ щодо такої реєстрації і роз’яснень, що таке «виписка» податкових накладних. Адже навіть в п. 201.1 ПКУ, який говорить про обов’язки платників ПДВ стосовно податкових накладних, йдеться про складання і реєстрацію податкових накладних, а не про їх виписку. 

З цього приводу також є роз’яснення податківців (лист від 23.11.2015 р. №24874/6/99-99-19-03-02-15). В ньому податківці зробили такий висновок: оскільки право на складення податкових накладних та реєстрацію їх в ЄРПН має особа, що зареєстрована платником ПДВ, то після анулювання реєстрації платника ПДВ таке право вказаною особою втрачається.

 

Таким чином, на думку податківців, особа, реєстрацію платника ПДВ якої анульовано, не має права зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН, незважаючи на те, що з дати їх складання ще не минуло 15 календарних днів.

 

Звісно, ми погодитися із таким висновком аж ніяк не можемо, але, як зазначалося вище, на практиці таке фіскальне трактування закону трапляється. 

 

4. Покупець позбавляється права на податковий кредит з ПДВ (п. 184.5 ПКУ)

Те, як цю норму трактують податківці, яскраво відображено в листі №17715/6/99-99-15-03-02-15. Наприкінці цього листа зазначено: після дати поновлення особи у Реєстрі платників ПДВ відсутні підстави для коригування податкових накладних, складених при постачанні товарів/послуг такій особі у період, починаючи з дати виключення її з Реєстру і до дати поновлення у Реєстрі. Що це означає на практиці? 

Починаючи з наступного дня після анулювання реєстрації платником ПДВ (день анулювання вважається останнім днем такої реєстрації, а отже, днем, коли платник ще має право на ПК та реєстрацію ПН в ЄРПН), на колишнього платника ПДВ постачальники вже не можуть реєструвати податкові накладні або розрахунки коригування. Намагання це зробити призводять до отримання відповіді з ЄРПН про те, що такого платника ПДВ не існує. 

Це матиме, щонайменше, два шкідливих наслідки: 

1) Такі постачальники не зможуть зменшити власні податкові зобов’язання з ПДВ у випадках, передбачених п. 192.1 ПКУ, за операціями із таким контрагентом. Про цю проблему ми докладно розповідали тут.

Зауважимо, що в ситуації, коли в операціях із покупцями, які втратили статус платниками ПДВ, постачальнику потрібно збільшити ПЗ, податківці дотримуються фіскальної точки зору. Вони вимагають в такому випадку від постачальника скласти нову податкову накладну на суму різниці – зростання обсягів операції. Зараз правила складання такої ПН встановлено нормами Порядку №1307. Так, постачальнику потрібно скласти ПН з типом причини «01», оскільки така ПН залишається у постачальника. Особливості складання такої ПН встановлено п. 13 Порядку № 1307.  

Як бачимо із листа податківців, відновлення статусу платника ПДВ у покупця у майбутньому ситуацію не змінить – документи на такого покупця не переоформлюються.  

2) Під час вимушеної втрати статусу платника ПДВ, платник податків не має права на податковий кредит. Але і після відновлення цього статусу, він не зможе відновити право на свій податковий кредит. Це не можливо зробити навіть шляхом зміни даних про покупця в складених і зареєстрованих постачальниками податкових накладних. 

До речі, втрачає на практиці такий відновлений платник ПДВ і право коригувати ПЗ з ПДВ за податковими накладними, складеними до дати анулювання його реєстрації (хоч і відміненого анулювання такої реєстрації!). Тобто дата анулювання стає точкою неповернення, змінити облік ПДВ після цієї дати вже стає неможливо.   

 

Отже, період, коли платник податків не мав статусу платника ПДВ з вини податківців, "випадає" з його історії платника ПДВ назавжди. І вирішити цю проблему не може навіть суд. 

 

Доля бюджетного відшкодування при анулюванні реєстрації платником ПДВ (п. 184.8-184.9 ПКУ)

За нормами ПКУ, якщо платник податку, реєстрація якого анулюється, має податкові зобов'язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування. У разі ж якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом звичайних строків, визначених розділом V ПКУ, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні. 

Нагадати про ці норми не завадить, адже їх незнання може призвести до переплат з ПДВ, долю яких слід розглядати окремо, або до нехтування власними правами з боку колишніх платників ПДВ. 

Відновлення статусу платника ПДВ на ці операції жодним чином не вплине, адже вони фіксуються податківцями за наслідками періоду анулювання реєстрації і далі не переглядаються. 

 

Про що мовчить ст. 184 ПКУ :

Крім наслідків, прямо обумовлених ст. 184 ПКУ, на жаль, анулювання реєстрації платником ПДВ призводить і до інших наслідків, про які теж треба пам’ятати, адже вони важливі. І, як показує практика, відновлення реєстрації платником ПДВ не призводить до перегляду наслідків для платника податків в цих операціях також. 

Доля від’ємного значення. Якщо в останньому звітному періоді у платника ПДВ виникає від’ємне значення з ПДВ, він може розпорядитися ним згідно з п. 200.4 ПКУ

а) врахувати його суму у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди;

б) у разі відсутності податкового боргу вимагати бюджетного відшкодування такої суми за заявою.

Зауважимо, що до прав на бюджетне відшкодування в звітному періоді анулювання реєстрації застосовуються ті самі вимоги, що і до бюджетного відшкодування ПДВ в звичайній ситуації. 

Але таке використання від'ємного значення дозволяється лише в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ (далі – суму ліміту реєстрації ПН та РК) на момент отримання контролюючим органом податкової декларації. А що робити із залишком?

Зарахувати таку суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду право у платника ПДВ зберігається, але сенсу в цьому, зрозуміло, немає жодного. Якщо скористатися цим правом, із сумою такого від’ємного значення можна попрощатися. Практика показує, що сума такого «перенесеного в майбутнє» від’ємного значення не обліковується податківцями у картці платника податків як переплата з ПДВ, а ні щодо повернення суми такого від’ємного значення з бюджету, ні зарахування її в рахунок погашення інших податків механізмів не затверджено. 

Відновлення статусу платника ПДВ в цій ситуації не допоможе. У декларації з ПДВ за перший звітний період після відновлення реєстрації платника ПДВ платник податку не зможе відобразити такий перехідний залишок від’ємного значення ПДВ, який залишився перед періодом, коли він такого статусу не мав. З цим можна не погоджуватися, можна судитися, але на практиці це саме так. Відновлення статусу платника ПДВ податківці прирівнюють до повторної реєстрації платником ПДВ (різниця лише в назві і процедурі отримання статусу), з усіма відповідними наслідками. 

Доля залишку на ПДВ-рахунку.  Якщо на момент подання останньої декларації в платника ПДВ є залишок на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ (далі – ПДВ-рахунок), потрібно з’ясувати долю такого залишку. 

Згідно із п. 7 Порядку № 569, у разі анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його електронному рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається. Головне питання, коли? Для різних платників ПДВ для цього встановлено різні дати. 

У разі анулювання реєстрації платника податку - суб’єкта спеціального режиму оподаткування або виключення його з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування його додаткові електронні рахунки, на яких відсутні кошти, закриваються не раніше ніж протягом наступного робочого дня, що настає за днем такого анулювання/виключення.

Дата закриття ПДВ-рахунків для решти платників ПДВ в Порядку №569 не визначена. Але для закриття електронного рахунка (в тому числі додаткового електронного рахунка) ДФС надсилає Казначейству відповідний реєстр платників податку. І саме на підставі такого реєстру Казначейство здійснює перерахування коштів з ПДВ-рахунку до бюджету і закриття ПДВ-рахунку.

Оскільки для звичайних платників ПДВ не встановлено спеціальної процедури сплати ПДВ за останній звітний період (напряму з поточного рахунку до бюджету), то логічно, що спочатку закінчується граничний період подання звітності за такий останній звітний період, після чого податківці складають реєстр і передають його Казначейству. І закриття ПДВ-рахунку для таких анульованих звичайних платників ПДВ відбувається після сплати задекларованої ними суми ПДВ до бюджету. Це вказували податківці у листі  у листі від 23.11.2015 р. №24874/6/99-99-19-03-02-15.  А в «ЗІР» (категорія 101.01.02) податківці уточнюють: суми ПДВ, зазначені в податковій декларації з ПДВ, що подана особою за наслідками останнього звітного (податкового) періоду, перераховуються Казначейством до бюджету з електронного рахунка платника податку не пізніше останнього дня строку, встановленого для самостійної сплати податкових зобов’язань. 

 

Отже, якщо на момент складання та подання декларації з ПДВ у анульованого платника виникає залишок на ПДВ-рахунку (позитивна різниця між сумою на такому рахунку та сумою, яку такий платник має сплатити до бюджету на підставі поданої декларації), у платника є можливість повернути цю різницю на поточний рахунок.

 

Зробити це можливо шляхом заповнення додатку Д4 до декларації з ПДВ за період анулювання реєстрації.  Інакше залишок буде перераховано до бюджету і рахуватиметься як переплата з ПДВ. І вирішувати його долю доведеться зовсім інакше.  

Зверніть увагу: в Порядку №569 ані слова не сказано про ситуацію з відновлення реєстрації платником ПДВ. Є норми щодо закриття ПДВ-рахунку при анулюванні. Є норми щодо відкриття рахунку при новій (або повторній) реєстрації платником ПДВ. Перехідних-відновлюючих операцій Порядком №569 не передбачено. Отже, при відновленні реєстрації платником ПДВ йому відкривається новий ПДВ-рахунок (або рахунки). Про реквізити нового рахунку слід дізнатися, щоб здійснювати платежі і реєструвати податкові накладні (про що далі). 

Доля переплати з ПДВ. З 01.01.2016 р., згідно із п. 43.4 ПКУ, у разі повернення надміру сплачених грошових зобов’язань з ПДВ такі кошти підлягають поверненню виключно на рахунок платника в системі електронного адміністрування ПДВ. 

А як бути, якщо така переплата виникла через анулювання реєстрації платника ПДВ шляхом перерахування залишку коштів із закритого ПДВ-рахунку до бюджету? Як взагалі бути із переплатами з ПДВ анульованим платникам? Чи виправить ситуацію відновлення реєстрації платником ПДВ? 

Оскільки відновлення реєстрації платника ПДВ розглядається податківцями фактично як перереєстрація, попередні переплати з цього податку навряд чи допоможуть не сплачувати ПДВ надалі. Але, водночас, ніде не зазначено, що такі переплати «згорають».  Взагалі, їх статус наразі не визначений, втім, певні права на ці суми у платників податків залишаються. 

Тому, на нашу думку, такий відновлений платник ПДВ може скористатися нормами того ж п. 43.4 ПКУ та спрямувати ці кошти «на погашення грошового зобов'язання (податкового боргу) з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету». Тобто на погашення сум ПДВ, які він матиме сплачувати до бюджету після відновлення. Або на сплату інших податків! 

Для цього, згідно із п. 87.1 ПКУ, платнику податків достатньо подати заяву (в довільній формі) відповідному органу ДФС (ДПІ за місцем обліку). 

Якщо податківці на місцях заперечуватимуть таку можливість, радимо процитувати п. 87.1 ПКУ:

 

«Джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є … суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Джерелом самостійної сплати грошових зобов’язань з податку на додану вартість є суми коштів, що обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та джерела, зазначені в абзаці першому цього пункту.

Сплату грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також:

а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника);

б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів..»

 

Доля ліміту реєстрації ПН та РК. Наприкінці розглянемо ситуацію із лімітом реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН, сума якого розраховується податківцями автоматично, за формулою в п. 200-1.3 ПКУ.  

Наведене вище вже мало приготувати вас до думки, що відновленому платнику ПДВ доводиться на практиці починати історію платника ПДВ наново. Стосується це і ліміту реєстрації. Навіть якщо на дату анулювання реєстрації у платника ПДВ був певний залишок ліміту реєстрації ПН та РК, після анулювання він скасовується. Відновленому платнику ПДВ такий ліміт розраховується з дати відновлення реєстрації з нуля. 

 *****

Усе наведене вище базується на єдиному: позиції податківців, які вважають, що відновлення реєстрації платником ПДВ не означає повернення платнику усіх прав, які він мав перед незаконним анулюванням такої реєстрації. Ця позиція виникла через відсутність в ПКУ прописаних наслідків відновлення реєстрації. 

Внаслідок чого відновленим платникам ПДВ доводиться знову йти за захистом своїх інтересів до суду, і страждають ті, чиї інтереси мало б захистити саме відновлення реєстрації. Адже, якщо права особи були порушені внаслідок протизаконних дій інших осіб, ці права повинні бути відновлені повністю, а ще їй мають бути відшкодовані усі збитки, понесені у зв’язку з такими протизаконними діями. 

На жаль, зараз не так. Від себе ми можемо давати лише поради щодо мінімізації таких збитків. До зміни чинного законодавства, та, як наслідок, позиції ДФСУ щодо наслідків відновлення реєстрації, ситуація не зміниться. 

Доступ до повного тексту матеріалу можливий лише для зареєстрованих користувачів. Якщо Ви вже зареєстровані на нашому сайті - будь ласка, авторизуйтесь.

Якщо поки що ні - зареєструйтесь прямо зараз: це просто, не вимагає Ваших персональних даних і займе не більше однієї хвилини.

Що ще дає реєстрація?

Автор:
Бикова Ганна
Джерело
«Дебет-Кредит»
Рубрика:
Оподаткування / ПДВ
Теги:
ПДВ , Реєстрація , Скасування реєстрації

Зверніть увагу: новинна стрічка «Дебету-Кредиту» містить не тільки редакційні матеріали, але також статті сторонніх авторів, роз'яснення співробітників фіскальної служби тощо.

Дані матеріали відображають виключно точку зору їх авторів і можуть не співпадати з точкою зору редакції.

Коментарі: 1

Новини по темі

Консультації по темі

Хочете отримувати

найважливіші новини від «Дебету-Кредиту»?