Коментар до листа ДФС у Чернігівській області від 20.04.2017 р. №1464/10/25-01-12-01-09
Номенклатура та кількість у ПН
Відповідно до пп. «е» пункту 201.1 ПКУ одними із обов’язкових реквізитів у податковій накладній є опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. Але як саме заповнювати ці реквізити - ні ПКУ, ні Порядком № 1307 не встановлено.
У податківців з цього приводу є власна точка зору. Ось і в коментованому листі податківці стверджують, що ці обов’язкові реквізити мають відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг. Цієї позиції податківці дотримуються вже давно. Наприклад, таку ж думку засвідчували і київські податківці, і їх дніпровські колеги.
Дата складання ПН
Далі податківці у листі згадали, коли саме має складатися ПН.
Пунктом 187.1 ПКУ встановлено правила визначення першої події для нарахування ПЗ з ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банку;
- в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства,
- для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
А от п. 201.7 ПКУ встановлено, що ПН складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Це ж правило встановлено й п. 18 Порядку № 1307.
Номенклатура та кількість в ПН в разі отримання авансу або часткового постачання
На підставі вищенаведених норм та правил податківці зазначили, як саме має зазначатися номенклатура та кількість у ПН у разі її складання на суму авансу або на часткове постачання товарів (виконання послуг). У листі говориться, що податкова накладна повинна містити ідентичні показники (номенклатуру товарів/послуг продавця, одиниці виміру товару/послуги, кількість, ціну поставки одиниці товару/послуги) тим, що вказані в первинних документах та в частині, яка оплачена контрагентом-покупцем або яка фактично виконана постачальником послуг.
При цьому вони деталізували правила зазначення у графі 2 податкової накладної номенклатури товарів/послуг продавця. А саме: в цій графі вказуються дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме повинен бути відображений перелік наданих послуг.
Далі йдеться вже про зазначення кількості у ПН. До графи 6 «Кількість (об'єм, обсяг)» податкової накладної вносяться дані щодо кількості (об’єму, обсягу) постачання товарів/послуг. Алгоритм заповнення цієї графи відповідно до роз’яснень податківців залежить від обсягу постачання у разі складання ПН на постачання товарів або послуг та від суми авансу у разі складання ПН на суму авансу.
Так, у разі складання податкової накладної на повне постачання послуги або на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у графі 6 податкової накладної зазначається «1».
У разі складання податкової накладної на часткове постачання послуги або у разі отримання суми попередньої оплати у частковому розмірі договірної вартості послуги у графі 6 зазначається відповідна частка наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу.
При цьому податківці наголошують: складання податкових накладних на повне постачання послуги у випадку отримання часткової попередньої оплати послуг не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції. У разі помилкового складання таких податкових накладних із завищеною сумою ПДВ постачальником, покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки відомості в таких ПН не відповідають первинним документам про реально здійснені господарські операції.
Невідповідність показників ПН та первинних документів
Оскільки прямих норм, що невідповідність показників ПН та первинних документів є порушенням ПКУ не містить, то податківці це доказують у коментованому листі, ґрунтуючись на нормах п. 44.1 ПКУ.
Так, для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених такими документами.
І хоча податкові накладні в п. 44.1 ПКУ не згадуються, висновок податківців з цього приводу такий: порушенням порядку заповнення податкової накладної є невідповідність показників, які указані в податковій накладній, умовам їх фактичного постачання (номенклатурі, кількості товарів/послуг і т.д.), які підтверджені первинними документами. А невідповідність показників ПН первинним документам можна виправити шляхом складання РК до таких ПН.
Наслідки для покупців та постачальників у разі невідповідності показників ПН первинним документам
Для покупця ці наслідки очевидні. За п. 201.10 ПКУ помилки в обов’язкових реквізитах (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною невизнання ПК з ПДВ. Але наголосимо: зазначена норма (в цій її редакції) діятиме лише до 01.07.2017 р.
Якщо ж покупець не бажатиме ризикувати або помилка була саме в коді УКТ ЗЕД, він має право діяти за іншою нормою п. 201.10 ПКУ. А саме: у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого покупця. Звісно, що права на ПК з ПДВ така помилкова ПН та подана скарга не дасть. Але одним з наслідків поданої скарги є те, що податківці зобов’язані будуть не тільки провести позапланову документальну перевірку постачальника-порушника, а й змусити його виправити помилку в ПН.
Таке право зберігається за покупцем протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний період, у якому допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної. Заява є додатком 8 до декларації з ПДВ. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Якщо покупець все таки вирішить поскаржитися на постачальника, то наслідки у вигляді документальної перевірки чекають вже на постачальника. Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених пп. 78.1.9 ПКУ, ДФС зобов'язана провести документальну перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.
При цьому за допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов’язкових реквізитів податкової накладної, виявлених податковим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця – передбачено для платника податку – продавця штраф та зобов’язання виправити такі помилки відповідно до п. 120-1.3 ПКУ.
Пунктом 120-1.3 ПКУ передбачено відповідальність за допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов’язкових реквізитів ПН, зазначених у п. 201.1 ПКУ, якщо такі помилки виявлені податківцями за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця. Таке порушення тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 грн та зобов’язання виправити такі помилки.
Невиконання податкового повідомлення-рішення з попередженням про необхідність виправлення платником податків-продавцем допущених помилок протягом 10 календарних днів, наступних за днем його отримання, тягне за собою накладення на такого платника ПДВ штрафу в розмірі:
• 10% суми ПДВ, зазначеної в такій ПН, - у разі невиправлення помилок протягом 15 к.д.;
• 20 % суми ПДВ - від 16 до 30 к.д.;
• 30 % суми ПДВ - від 31 до 60 к.д.;
• 40 % суми ПДВ - від 61 до 90 к.д.
• 50 % суми ПДВ - від 91 до 120 к.д.;
• 60 % суми ПДВ - від 121 до 150 к.д.;
• 70 в% суми ПДВ - від 151 до 180 к.д.;
• 100 % суми ПДВ - після спливу 181 к.д.