Визначення першої події з ПДВ: в розрізі договорів чи рахунків?

Відповідно до пп. 201.1 ПКУ на дату виникнення ПЗ з ПДВ  платник податку зобов'язаний скласти ПН в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Датою виникнення ПЗ з ПДВ  з постачання товарів/послуг згідно з пп. 187.1 ПКУ вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
  
  
• дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Зараз немає вимоги зазначати в ПН договір або рахунок, адже їх немає в обов’язкових реквізитах (пп. 201.1 ПКУ). Немає прив'язки до них і при складанні ПН. Згідно з п. 18 Порядку №1307, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). По суті, ця ж норма прописана у п. 201.7 ПКУ.

Як відокремити одне постачання від наступного, у ПКУ чіткої відповіді немає. Втім, вважаємо, що слід виходити з поняття господарської операції із постачання товарів. Адже об’єктом оподаткування ПДВ є саме операція постачання, то й передбачається, що аванс перераховується під операцію постачання.

Таким чином, в розрізі кожної окремої господарської операції з постачання товарів, що врегульовано договором, слід визначати першу подію за п. 187.1 ПКУ.

Традиційно господарські договори укладають у формі єдиного документа під назвою «договір», який підписується сторонами та скріплюється їхніми печатками. Втім, за ст. 181 ГКУ допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення цього виду договорів.

Необхідною умовою укладення таких договорів є фіксація у них узгоджених сторонами істотних умов договору, якими є предмет, ціна та строк його дії (ч. 3 ст. 180 ГК). Тому, якщо рахунок-фактура містить усі істотні умови договору (предмет, ціну та строк дії договору), а окремого письмового договору сторони не укладали, то можна вважати, що між сторонами укладено договір у спрощеній формі, відповідно до ч. 1 ст. 181 ГКУ.

Висновок

Зважаючи на все вищевикладене, вважаємо, що правильніше робити так:

• якщо сторони оформили між собою договір у спрощеній формі, тобто на підставі рахунку-фактури (без оформлення окремого письмового договору), то першу подію слід визначати в розрізі такого рахунку-фактуру;
  
  
• якщо ж сторони оформили окремий письмовий договір на поставку товару (а рахунки виписуються в межах такого договору, як правило, із посиланням на нього), тоді облік ПДВ слід вести в розрізі цього договору. 

Що з цього приводу говорять податківці?

У підкатегорії 101.16 ресурсу «ЗІР»[1] податківці дійшли висновку, що оскільки ПН складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) згідно з пп. 201.7 ПКУ, складання двох або більше ПН у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції.

У разі складання таких ПН постачальником, покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі ПН не відповідають первинним документам.

Таке ж роз’яснення вони надали у ІПК від 26.03.2018 р. №1230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 06.11.2017 р. №2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Цілком логічно, що складати під один первинний документ (видаткову накладну чи акт наданих послуг) кілька ПН неправильно. Втім, на практиці можуть виникнути різні ситуації. Як у них діяти - розглянемо далі.

Ситуація 1.  Кошти за товар (передоплату) від покупця надійшли однією сумою за трьома рахунками. Такі рахунки є договорами.

Коли кожен рахунок сам є договором (тобто окремого договору як такого немає), тоді під кожен рахунок вважаємо правильним скласти окрему ПН (як під окремий договір). 

Тобто ПН буде складатися під окрему господарську операцію із постачання, першою подією у якої буде попередня оплата. Втім, податківці допускають можливість складання й однієї ПН (про це далі детальніше).

Ситуація 2. Кошти за товар (передоплату) від покупця надійшли однією сумою за трьома рахунками, але у межах одного договору.

З огляду на роз’яснення ДФС, оскільки оплата надійшла за одним договором, то безпечніше складати одну ПН. Адже всі виписані рахунки діють в межах однієї загальної операції постачання, що випливає з умов договору.

До речі, податківці на питання «якщо кілька рахунків передплачено однією сумою: скільки має бути ПН?», що розміщене у Віснику тут,  роз’яснюють наступне. Покупець не має підстав для віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених у ПН, складених на кожний виписаний рахунок на окрему партію товару у разі здійснення підприємством попередньої оплати даного товару однією сумою.

З огляду на це роз’яснення, те, що платник під кожним рахунком може передбачати окрему госпоперацію, тобто постачальник окремі видаткові накладні чи акти про надання послуг, не буде достатніми підставами для того, щоб виписувати окремі ПН. Адже усе відбувається в межах однієї загальної операції постачання, про яку й сказано у договорі.

Проте вважаємо, що навіть якщо платник у цьому випадку під кожний рахунок склав окрему ПН, претензії податківців (якщо такі будуть) можна оскаржувати. Адже:

• По-перше, ніщо не заважає ідентифікації госпоперації. Достатньо лише скласти суму, на яку виписано ПН, та порівняти її із сумою передоплати.

Крім того, відповідно до п. 3.7 Інструкції №22, реквізит "Призначення платежу" платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Тобто з реквізиту "Призначення платежу" цілком простежується, за які саме товари чи послуги здійснено оплату, оскільки зазвичай тут згадуються реквізити рахунків чи договору або сам товар чи послуга.

• По-друге, відповідно до п. 201.10 ПКУ ПН та/або РК до неї, складені та зареєстровані після 10.07.2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Тобто в разі реєстрації декількох ПН в ЄРПН на дату виникнення першої події (попередньої оплати) на загальну суму такої попередньої оплати в покупця є законне право на відображення податкового кредиту з ПДВ за такими декількома ПН.

• По-третє, в протилежній ситуації  - з отриманням кількох авансових платежів протягом одного дня в межах одного чи декількох договорів - податківці не бачать проблем із ідентифікацією операції й дозволяють складати одну ПН. Хоча це теж суперечить ПКУ (в ньому немає дозволу так робити).

Так, податківці у цій ситуації надають доволі лояльний висновок: якщо у цивільно-правовому договорі з покупцем не передбачено складання зведених податкових накладних, та покупець одного і того ж дня оплачує товар кількома авансовими платежами в межах різних цивільно-правових договорів, також не буде вважатися помилкою, якщо продавцем буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів.

Про це вони зазначають в підкатегорії 101.16 ресурсу «ЗІР»[2], ІПК від 10.08.2017 р. №1575/ІПК/28-10-01-03-11, листі ДФСУ від 09.06.2016 р. №12796/6/99-99-15-03-02-15.

До речі, такої позиції дотримувалися податківці ще у 2012 році. Зокрема, у відповіді 2 УПК №127. Що в останніх роз’ясненнях, що ще в УПК №127 податківці вживають вираз «не буде вважатися помилкою».  А це означає, що ДФС визнала, що можна складати як окремі ПН, так і одну ПН на загальну суму отриманої передоплати. Підтвердженням цьому є лист ДФСУ від 09.06.2016 р. №12796/6/99-99-15-03-02-15, у якому зроблено такий висновок: "Щодо кількості податкових накладних (одна чи декілька), які повинні складатися постачальником - платником ПДВ покупцю відповідно до різних договорів купівлі-продажу товарів/послуг протягом одного дня, повідомляємо, що у випадку відвантаження покупцю товарів, надання послуг та/або отримання попередньої оплати (авансу) протягом одного дня у межах різних договорів купівлі-продажу з одним покупцем може бути складена такому покупцю як одна податкова накладна, в якій будуть внесені загальні дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг відповідно до різних договорів, так і декілька податкових накладних відповідно до кожного з договорів окремо".

Висновок

Таким чином, вважаємо, що правильніше визначати першу подію саме в розрізі договорів (письмово одного договору чи рахунків-фактур, якщо кожен з них є спрощеною формою окремого договору), адже об’єктом оподаткування ПДВ є окрема господарська операція з постачання, яка й врегульована договором.

Виключення із форми ПН та РК згадки про договір/рахунок, за яким здійснена оплата або відвантажено товар, надана послуга, призвело до того, що прямого зв’язку між ними і визначенням ПЗ з ПДВ немає.

Але, як і раніше, головним на сьогодні є визначити:

• чи була оплата авансом за товар/послугу?
• чи був оплачений товар чи послуга, які відвантажуються/надаються?

Тобто продавцю слід довести, що це саме той товар/послуга, за які вже сплатив (чи ще не сплатив) покупець. Посилання при цьому в первинних документах (виписках банку, касових ордерах тощо) на договір або рахунок (так само, як і на накладну або акт) може допомогти в цьому.