Коментар до Постанови ВС від 10.04.2020 р., справа №819/330/18
Серед спорів з податківцями законність та підстави для зупинення податкових накладних займають чи не перше місце. І серед таких спорів (коли йдеться вже про розблокування ПН/РК) найбільше питань викликають вимоги органів ДПС з надання документів, якими продавець має підтвердити реальність господарської операції. Незважаючи на наявність такого переліку в нормативці, він досить розмитий, а тому на практиці подані продавцем документи часто не влаштовують ДПС та призводять до відмови у розблокуванні ПН/РК. Як із цим боротися? Можна скористатися коментованою постановою ВС.
Яких документів вимагають податківці?
Зараз, вимагаючи підтвердні документи, ДПС часто керується Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 р. №1165.
Зокрема, в п. 6 цього Порядку наведено перелік документів, які надаються платником ПДВ податківцям для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Це:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Проте перелік цей не остаточний, адже в Порядку зазначено, що ці документи «можуть бути».
Нагадаємо, що тривалий час критерії ризиковості визначались листами від центрального податкового органу, що було однією з головних причин скасування рішень про блокування ПН судами.
Порядок зупинення реєстрації податкових накладних згідно з постановою КМУ від 21.02.2018 р. №117 продовжував діяти до початку 2020 року, не дивлячись на його оскарження. І все ж з 1 лютого 2020 року запрацювала нова Постанова №1165, якою вже визначені ознаки безумовної реєстрації, критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій.
Зрозуміло, що від самих критеріїв ризиковості безпосередньо залежить можливість платників здійснити реєстрацію ПН в ЄРПН та, як наслідок, виконати свій обов’язок з реєстрації ПН за приписами ПКУ на законодавчому рівні та зобов’язання перед контрагентами.
Відтак самі критерії мають бути передбачуваними для платників та водночас надати можливість органу ДПС діяти в межах наданих йому повноважень. Що і підштовхнуло Уряд все ж закріпити їх на нормативному рівні.
Але головного питання так і не вирішено — які документи (їх чіткий перелік) має надати платник податку у разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН для прийняття рішення органом ДПС на всіх рівнях у разі оскарження.
Так, у п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Мінфіну від 12.12.2019 р. №520, наведений перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено. Але цей перелік майже повністю відповідає зазначеному в п. 19 Порядку №1165 (який ми навели вище). Відсутні лише так звані «інші документи». І цей перелік теж не є чітким, адже теж містить зауваження «може включати».
При цьому ПН/РК продовжують блокувати з використанням у квитанції загальних фраз щодо причини прийняття рішення про зупинення – «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДПС України рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування».
І ось саме про це й піде мова — контролери повинні чітко визначити, які документи їм потрібні, і зазначити це у квитанції про зупинення реєстрації ПН. Саме до такого висновку дійшов ВС, про що далі.
Зміст коментованої справи
У коментованій нами справі були заблоковані ПН, які складались за основної госпдіяльністю платника податку. Державному підприємству, яке виробляє спирт, зупинено реєстрацію кількох податкових накладних та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
На вимогу фіскального органу Державне підприємство пояснило, що воно виробляє та передає на реалізацію продукцію – етанол, як складник бензину по коду товару згідно з УКТ ЗЕД 3824909790. Дана продукція виробляється згідно з виробничим технологічним регламентом, для забезпечення якого ДП як виробник даного виду продукції закупляє сировину (кукурудзу, відходи пшениці, жито тощо). Також надано документи на підтвердження реальності господарської операції за податковими накладними. На думку самого ДП, цих документів цілком достатньо для прийняття рішення та реєстрації ПН в ЄРПН.
Проте, за результатами розгляду поданих пояснень та документів, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Що спонукало орган ДПС до прийняття рішення про блокування ПН?
Відповідь на це питання надати складно, адже податківці й цього разу обійшлись загальною фразою: «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3821».
Отже, йшлося про критерії ризиковості та, відповідно, і перелік документів, який було затверджено ще Наказом №567 (що втратив чинність 25.05.2018 р.).
Які незаконні дії органу ДПС побачив суд першої інстанції?
Суд першої інстанції звернув увагу на наступне:
1. У п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. №567, було наведено кілька критеріїв для моніторингу ДФС ПН/РК.
Таким чином, суд першої інстанції вважає, що контролюючий орган зобов'язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків Наказу №567. Недостатньо лише послатись на цей п. 6 Критеріїв.
2. Визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання надалі платником податків відповідних документів, перелік яких містився у Наказі №567 «Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Оскільки кожному критерію, наведеному у п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, відповідав свій перелік документів, то, відповідно, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Крім того, суд наголошує, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме:
- чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти;
- розв'язання за їх за допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб;
- виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість оскаржувані рішення фіскального органу про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують його неоднозначне трактування. Це, своєю чергою, впливає на не можливість реалізації свого права або обов'язку платником податків щодо виконання вимог суб'єкта владних повноважень.
Важливо! Суд першої інстанції у своєму рішенні вказав на те, що за відсутності в базах даних ДПС відомостей про товарні запаси сировини на ДП, встановити можливість чи не можливість виробництва етанолу як складника бензину у кількостях, яких зазначає платник податку, не є можливим. Адже під час розгляду цієї справи податковий орган вимагав розкриття повної інформації про технічні умови виробництва етанолу як складника бензину — на вимогу надати первинні документи та пояснення у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податку надав лише кілька перших сторінок технологічних вимог. Суд же став на бік виробника – в даному випадку наявний сертифікат відповідності терміном дії з 12.05.2017 р. по 24.01.2019 р. та атестат виробництва достатньою мірою свідчать про можливість виробництва ДП етанолу як складника бензину.
З таким висновком ми погоджуємося: розкривати технологічні умови виробництва не є необхідним при виконанні податкового обов’язку зі сплати ПДВ та реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Тому додавати подібні документи під час оскарження реєстрації ПН/РК не потрібно.
Яких документів не вистачило суду апеляційної інстанції?
Цікавим у цій справі є те, що апеляційна інстанція скасувала рішення суду першої інстанції — через недоліки поданих органу ДПС первинних документів та не надання інших ні ДПС, ні суду.
Зокрема, суд не побачив первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т. ч. рахунки/інвойси, акти приймання передавання товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
А це знову нас повертає до проблеми, про яку ми говорили вище – ні старою, ні новою нормативкою не визначено чіткий і конкретний перелік документів, які треба подати, щоб добитися реєстрації ПН/РК. І на практиці рішення щодо розблокування залежить від тлумачення існуючого переліку контролерами і суддями.
На які помилки органу ДПС вказав Верховний Суд?
ВС підтвердив, що при прийнятті рішення про зупинення реєстрації ПН/РК орган ДФС припустився кількох помилок:
Помилка 1. Загальне посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом, затверджений наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. №567, не є достатнім. Для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію ПН/РК. Дотримання вимоги чіткості та недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Помилка 2. Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 р. у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 р. у справі №0940/1240/18.
В результаті недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Важливо! ВС у коментованій нами справі наголосив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій.
Отже, суд при вирішенні спору про скасування рішень про зупинення реєстрації ПН/РК має розглядати лише подані на вимогу органу ДПС документи, вказані у квитанції, отриманої платником податку. А податковий орган вже не зможе послатись на відсутність певних документів, якщо вони не були належним чином витребовані у платника, зокрема, зазначені у квитанції.
Хоча таке рішення було прийнято щодо ситуації, яка відбулась за часів дії Наказу №567, на сьогодні проблема надання документів, достатніх для прийняття рішення на користь платника ПДВ, і досі не є вирішеною. Тому, на нашу думку, це рішення ВС є актуальним і для тих, хто зіштовхується з блокуванням реєстрації ПН/РК зараз.