Відображення ПК
Якщо підприємство є платником ПДВ і ОЗ придбані з ПДВ, то потрібно у загальному порядку відобразити ПК з ПДВ, незалежно від того, чи почали ОЗ використовуватися в діяльності, оподатковуваній чи неоподатковуваній.
Це підтверджують такі норми ПКУ.
Відповідно до п. 198.1 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
За загальним правилом, згідно з п. 198.2 ПКУ датою віднесення сум ПДВ до ПК вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів на оплату товарів; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи (див. п. 198.3 ПКУ).
Причому в останньому абзаці п. 198.3 ПКУ зазначено, що нарахування ПК здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ
За нормами п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати компенсуюче ПЗ з ПДВ та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
- в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
- в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ, та операцій, передбачених п. 197.11 ПКУ);
- в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
- в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
Тобто якщо були придбані ОЗ, які призначалися для використання в операціях, наведених у п. 198.5 ПКУ, то вже в момент придбання ОЗ потрібно нарахувати компенсуючі ПДВ, навіть якщо придбані ОЗ ще не використовуються.
Зверніть увагу на цей нюанс! Коли написано «призначалися», мається на увазі очікування, планування долі придбаного об'єкта. Тобто якщо було прийнято рішення, що ОЗ використовуватиметься в операціях, наведених у п. 198.5 ПКУ, визнати ПЗ з ПДВ потрібно на дату такого рішення (а не на дату фактичного початку використання). Втім, якщо таке рішення стосується використання у майбутньому, наприклад з наступного місяця, а зараз ОЗ ще використовується у господарській діяльності та в оподаткованих операціях, ПЗ з ПДВ треба визнавати у місяці, коли планується початок зміни такого використання.
Залежно від особливостей кожної конкретної операції такі очікування можуть оформлятися різними способами. Наприклад, наказом керівника підприємства. Чи рішенням комісії із зарахування ОЗ на баланс, яке зазначається в Акті введення в експлуатацію ОЗ тощо.
Приклад 1. Придбали ОЗ у серпні, і на момент придбання очікується використовувати ОЗ в операціях, що не є господарською діяльністю. ОЗ придбано платником ПДВ з ПДВ. У такому разі потрібно нарахувати компенсуючі ПДВ у серпні, склавши зведену ПН до кінця серпня.
Приклад 2. Придбали ОЗ у травні, на момент придбання ще не відомі операції, в яких використовуватиметься придбане ОЗ. ОЗ придбано платником ПДВ з ПДВ. До серпня ОЗ не використовували, а в серпні почали використовувати в операціях, наведених у п. 198.5 ПКУ. Компенсуюче ПДВ потрібно нарахувати в серпні.
База оподаткування для нарахування компенсуючого ПДВ визначається за п. 189.1 ПКУ, для необоротних активів – виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни).
Приклад 3. Об'єкт ОЗ придбали за 50 000 грн, крім того ПДВ – 10 000 грн, і цей об'єкт ОЗ з самого початку призначено для використання в неоподатковуваних операціях. На підставі цих умов базою оподаткування буде 50 000 грн. А сума компенсуючого ПДВ – 10 000 грн (50 000 х 20%).
Як відновити ПК (зменшити компенсуюче ПЗ), якщо плани змінилися
Згідно з абз. 6 п. 198.5 ПКУ, у разі якщо товари/послуги, необоротні активи, за якими нараховано компенсуюче ПДВ, у подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до п. 198.5 ПКУ, на підставі РК до зведеної ПН, зареєстрованого в ЄРПН.
Таким чином, за буквального розуміння абз. 6 п. 198.5 ПКУ зменшити суму ПЗ потрібно в той момент, коли ОЗ, за якими нараховане компенсуюче ПДВ, фактично почали використовуватися в оподатковуваних операціях. А не тоді, коли тільки змінилися очікування, плани щодо використання ОЗ.
Підстава для відновлення – РК до зведеної ПН
Потрібно скласти РК до зведеної ПН.
Дивимося відповідь ДПС на запитання у «ЗІР» (категорія консультації 101.15): «Який порядок заповнення розрахунку коригування у разі виправлення обсягу постачання або зменшення податкових зобов’язань зведеної податкової накладної, складеної відповідно до вимог п. 198.5 ст. 198 ПКУ?».
ДПС відповідає, що якщо після складання та реєстрації в ЄРПН зведеної ПН, складеної на виконання вимог п. 198.5 ПКУ, платник податку починає в подальшому використовувати товари/послуги в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності або виявляє помилку у такій зведеній ПН, такий платник може скласти РК до такої ПН, в якому зі знаком «-» у тих графах, заповнення яких передбачено, зазначити показники щодо товарів/послуг, які починають використовуватися в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності або виправляються. При цьому у графі 1.2 такого РК в обов’язковому порядку вказується номер за порядком рядка зведеної ПН, що коригується.
Другим рядком РК до такої ПН платник податку зазначає виправлені показники обсягу товарів/послуг. При цьому у графі 1.2 такого РК вказується новий черговий порядковий номер рядка, якого не було у зведеній ПН, що коригується.
У графі 2.1 РК у всіх рядках, які заповнюються у зв’язку з таким коригуванням, зазначається код причини коригування «201» – «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ».
Рядку ПН, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини РК, та наводиться однакова причина коригування.
У графі 3 «Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» РК до такої зведеної ПН зазначаються дати складання та порядкові номери ПН, складених з метою нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ, відповідно до яких проводиться коригування. При цьому кожна така ПН вказується в окремому рядку.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 8 НП(С)БО 7 до первісної вартості ОЗ включаються, серед іншого, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству).
Нарахування компенсуючого ПДВ за п. 198.5 ПКУ в момент придбання ОЗ є фактично процедурою, подібною до сторнування раніше відображеного ПК. Тобто це ПДВ (сума непрямого податку), яка не відшкодовується підприємству. А отже, такий ПДВ має відноситися на збільшення первісної вартості ОЗ.
А якщо потім плани знову змінилися і ПК було частково відновлено?
У подібній ситуації Мінфін у своєму листі від 19.05.2011 №31-08410-07-25/12852 радить відображати ПДВ сторнуючими проведеннями, зменшуючи первісну вартість ОЗ. Якщо використовувати поради Мінфіну, то в разі відновлення права на РК за такими ОЗ треба зробити такі проведення:
Дт 15 Кт 641 – сторно на суму нарахованого ПДВ (коригування на підставі РК до зведеної ПН);
Дт 10 Кт 15 – сторно на суму відкоригованого ПДВ.
Звісно, якщо об'єкт ОЗ ще не введено в експлуатацію, то останнє проведення (Дт 10 Кт 15) не робиться (див. приклад 4).
Приклад 4. Початкові дані прикладу 3. Об'єкт не ввели в експлуатацію. Згодом було прийнято рішення використовувати об'єкт в оподатковуваній діяльності, і об'єкт ввели в експлуатацію та почали використовувати в такій діяльності. Перед введенням в експлуатацію і початком використання склали РК до ПН, зменшивши нарахування компенсуючого ПДВ і зменшивши суму первісної вартості ОЗ на суму ПДВ.
Бухгалтерський облік наведено у таблиці.
Таблиця. Облік нарахування і коригування компенсуючого ПДВ щодо ОЗ