Це класична ситуація. Хоча й досі щодо неї немає прямої норми ПКУ, яка б відповідала на всі запитання, що виникають при цьому у постачальника та покупця. Тому доводиться аналізувати її самостійно, але спираючись на деякі роз’яснення від ДПСУ.
Що каже ДПСУ
У консультації від ДПСУ не визначено, на яку саме дату складати РК у разі повернення товарів, зокрема у разі повернення товарів чи повернення суми оплати.
Заміна товару: що з ПЗ та ПН?
Запитання у ЗІР (101.04): «Як у податковому обліку з ПДВ продавця/покупця відображається операція з повернення покупцем частини товарів, кошти за які залишаються у продавця та зараховуються в рахунок оплати за іншою поставкою товарів?».
Відповідь ДПС: «У разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг податкові зобов’язання постачальника (продавця) підлягають коригуванню на підставі зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування.
Отримувач (покупець) відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.
У разі якщо на дату повернення частини товарів сума оплати за них зараховується в рахунок оплати іншого товару, то постачальник на зазначену дату на суму коштів, які зараховуються в рахунок оплати іншого товару, повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН».
Своєю чергою, відповідаючи на запитання «Як у податковому обліку з ПДВ продавця/покупця відображається операція з повернення покупцем товарів, кошти за які не зараховуються в рахунок оплати за іншою поставкою товарів, та будуть повернені покупцю?», податківці уточнюють:
«У разі повернення покупцем товарів, кошти за які не зараховуються в рахунок оплати за іншою поставкою товарів та будуть повернуті покупцю, постачальник (продавець) на дату такого повернення товарів складає розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання коштів / постачання товарів».
Приклад 1 Підприємство відвантажило товар, частину якого згодом замінено на інший:
— 30.10.2024 товар оплатили та забрали (складено ВН) — 3 000 грн;
— 04.11.2024 частину товару повернуто (оформлено накладну на повернення) — 3 000 грн та відвантажено інший товар (складено ВН) — 2 000 грн;
— 06.11.2024 повернуто кошти покупцеві — 1 000 грн.
З огляду на роз’яснення податківців ТОВ має скласти і зареєструвати такі ПН та РК:
— 30.10.2024 — ПН на суму 3 000 грн, підстава — оплата/відвантаження (відповідно до умови все в одну дату);
— 04.11.2024 — РК на всю суму ПН від 30.10.2024 — 3 000 грн, підстава — повернення товару. Заборгованість стає грошовою;
— 04.11.2024 — ПН від 04.11.2024 на суму — 2 000 грн, підстава — відвантаження нового товару.
На дату повернення коштів у податкову обліку жодних операцій не проводимо.
А що каже ПКУ?
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного у порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН (п. 192.1 ПКУ).
Фактично ПКУ каже, що РК складають у разі зміни компенсації вартості товарів, повернення коштів особі, яка повернула товар, або у разі повернення попередньої оплати покупцю.
І якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.
І найважливіше! Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
А якщо на дату повернення частини товарів сума оплати за них зараховується в рахунок оплати іншого товару, тобто ці кошти набувають статусу передоплати за інший товар, то постачальник на зазначену дату на суму коштів, які зараховуються в рахунок оплати іншого товару, повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
Позиція редакції
Відповідно до п. 192.1 ПКУ РК складають у разі зміни компенсації вартості товарів, повернення коштів особі, яка повернула товар, або у разі повернення попередньої оплати покупцю. У разі повернення товару з тих чи інших причин не можна чітко ідентифікувати, що операція перестала бути постачанням у розумінні ПКУ. Адже товар може бути відвантажено пізніше або укладено додаткову угоду до цього договору і буде змінено номенклатуру. Життя нам додає багато цікавих практичних ситуацій і не обмежується шаблоном. Тому якщо підприємство не має підстав визначити господарську операцію як необ’єктну для ПДВ, то і РК не складете. Адже ПН та РК мають відповідати даним бухгалтерського обліку, на чому наголошують і податківці. А облік передбачає наявність первинних документів, які дозволяють ідентифікувати господарську операцію.
До речі, номенклатуру можна змінити до постачання або на дату постачання товару. Питання лише в тому, на яку дату проводити остаточне коригування: на дату повернення товару чи на дату повернення коштів?
Тому, на нашу думку, в ситуації, наведеній вище у прикладі 1, діяти потрібно так.
Якщо документально зафіксовано зарахування заборгованості за товар на погашення нового товару в сумі 2 000 грн, то ТОВ складає:
— 30.10.2024 — ПН на суму 3 000 грн, підстава — оплата/відвантаження товару (відповідно до умови запитання все відбулося в одну дату);
— 04.11.2024 — ПН на новий товар — 2 000 грн;
— 04.11.2024 — РК до ПН від 30.10.2024, яким знімається номенклатура повернутого товару на суму 2 000 грн (лист на зарахування частини оплати від 30.10 у рахунок відвантаження товару 04.11);
— 06.11.2024 — РК до ПН 30.10.2024 — 1 000 грн — повернення коштів.
Приклад 2 Візьмімо умови прикладу 1, але припустімо, що покупець 30.10 оплатив та забрав товар А, Б, В на суму 3 000 грн, 04.11 повернув товари А і Б й узяв товари Г і Д. Тоді схема складання ПН та РК може бути така (див. таблицю).
Таблиця
Схема складання ПН/РК до прикладу 2
| ПН від 30.10 | ПН на новий товар від 04.11 | РК від 04.11 на повернення товару | РК від 06.11 на повернення оплати |
| Товар А = 1 000 грн | Товар Г = 1 000 грн | Товар А = -1 000 грн | |
| Товар Б = 1 000 грн | Товар Д = 1 000 грн | Товар Б = -1 000 грн | |
| Товар В = 1 000 грн | Товар В = -1 000 грн | ||
| Усього 3 000 грн | Усього 2 000 грн | Усього -2 000 грн | Усього -1 000 грн |
Звісно, варіантів повернення і заміни товарів може бути кілька. Ми не можемо врахувати всіх варіацій умов щодо постачання, тому навели загальні підходи, а підприємство далі самостійно прийматиме рішення. Якщо ситуація буде надто складна, то підприємство завжди має право звернутися до ДПС по індивідуальну податкову консультацію. Врешті-решт, якщо діяти за нею, то це убезпечить підприємство під час податкових документальних перевірок (або допоможе розблокувати ПН/РК, якщо виникнуть проблеми з їх реєстрацією).