Податкові наслідки при виплаті дивідендів

Коментар до ІПК від 03.10.2017 р. №2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

У коментованому листі ДФСУ роз’яснила, як сплачується авансовий внесок при виплаті дивідендів, як оподатковуються дивіденди в отримувачів та дохід від участі в капіталі.

Зокрема, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток (пп. 57.1-1.2 ПКУ).

Авансовий внесок не сплачується у випадках виплати дивідендів, передбачених пп. 57.1-1.3 ПКУ:

• якщо дивіденди сплачуються на користь власників корпоративних прав материнської компанії, в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб;
• якщо дивіденди виплачуються платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у період, за який виплачуються дивіденди;
• якщо дивіденди виплачуються фізичним особам.

Також ДФСУ нагадує, що авансовий внесок потрібно сплачувати тільки у двох випадках:

1) якщо дивіденди, що підлягають виплаті, перевищують об’єкт оподаткування (прибутку) за відповідний звітний рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, у такому випадку авансовий внесок становить суму перевищення. При цьому податок на прибуток сплачено до дати виплати дивідендів;

2) якщо грошове зобов'язання не погашене (в тому числі, якщо строк його сплати ще не настав), авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ – 18%.

При цьому сума дивідендів, що підлягає виплаті власнику корпоративних прав, не зменшується на суму авансового внеску, тобто сплачується за рахунок емітента.

Оскільки авансовий внесок  є невід'ємною частиною податку на прибуток, то він не може розцінюватися як податок на репатріацію дивідендів, який сплачується незалежно від сплати авансового внеску відповідно до п. 141.4 ПКУ.

У разі застосування податкових різниць відповідно до пп. 140.4.1 ПКУ в отримувача дивідендів – платника податку на прибуток  є право зменшити фінрезультат на суму нарахованих доходів від участі в капіталі:

• інших платників податку на прибуток;
• платників єдиного податку 3-ї групи;
• платників єдиного податку 4-ї групи.

Про застосування такого права податківці розповідали ще на початку 2016 року у листі від 29.02.2016 р. №4527/10/26-15-11-02-11.

Фінрезультат не зменшується на суму доходів від участі в капіталі інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування.

Таким чином, оподаткування звільненого прибутку відбувається лише, якщо цей прибуток перераховується «звичайному»  платнику податку на прибуток у вигляді доходу від участі в капіталі платника-«пільговика».

Щодо нерезидентів – емітентів корпоративних прав  ДФСУ зазначає, що оскільки такий нерезидент при виплаті дивідендів не сплачує податок на прибуток відповідно до ПКУ, різниці на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів від нерезидентів не враховуються при зменшенні фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.4.1 ПКУ.

Наведемо приклади сплати авансового внеску при виплаті дивідендів та проведення коригування фінрезультату у отримувача дивідендів-платника податку на прибуток.

Приклад 1. Прибуток за 2016 рік становить 80 000  грн. Платник податку на прибуток – емітент корпоративних прав вирішив виплатити дивіденди на адресу засновника - іншого платника податку на прибуток в сумі 100000 грн. Податок на прибуток за 2016 рік сплачено до виплати дивідендів.

У такому випадку емітент сплачує авансовий внесок з дивідендів в сумі 3600 грн  ((100000 – 80000) 18%)

Засновник застосовує податкові різниці. Тому він зменшує свій фінрезультат до оподаткування на суму 100000 грн. 

При формуванні показника фінрезультату до оподаткування у засновника ці дивіденди були включені до складу доходів: Дт 373 Кт  731. 

Якщо б засновник не застосував податкові різниці, він не мав би права на таке зменшення і тоді б вся сума дивідендів була об’єктом оподаткування податком на прибуток. 

Така сама ситуація і при виплаті дивідендів на користь платника єдиного податку 4-ї групи, адже він сплачує податок з площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду (п. 292-1.1 ПКУ).

Якщо емітент корпоративних прав – платник податку на прибуток виплачує дивіденди на адресу платника єдиного податку 3-ї групи, то в останнього отримані дивіденди оподатковуються єдиним податком як дохід, що підпадає під визначення пп. 2 п. 292.1 ПКУ. 

Тому при виплаті дивідендів засновнику-"єдиннику" в окремих випадках буде сплачено до бюджету  авансовий внесок з податку на прибуток. А от у такого засновника в обов’язковому порядку буде проводитися оподаткування отриманих дивідендів за ставкою єдиного податку 3% (5%). Наприклад, емітент сплачує 3600 грн при виплаті дивідендів у розмірі 100000 грн, а засновник-«єдинник» сплачує  єдиний податок з отриманих дивідендів за ставкою 5% в сумі 5000 грн.

Приклад 2. Емітентом є "єдинник" ІІІ групи, а його засновником - підприємство-платник податку на прибуток.

У такому випадку "єдинник" повинен сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 18% зі всієї суми дивідендів. 

А у засновника-пплатника податку на прибуток буде в обліку формуватися дохід (Дт 373 Кт  731). 

І тільки у разі застосування податкових різниць у нього буде виникати право зменшити на суму отриманих доходів визнаний фінрезультат.

Якщо засновник не застосовує податкові різниці для коригування фінрезультату, то він включить до фінрезультату суму дивідендів та відповідно ця сума буде включена в об’єкт оподаткування.