Ремонт та поліпшення ОЗ: бухгалтерський облік та наслідки з податку на прибуток

Коментар до індивідуальної податкової консультації від 28.08.2018 р. №3748/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Первинні документи – як їх оформити правильно?

У коментованій ІПК податківці зупинилися на загальних правилах ведення обліку з метою оподаткування. Наразі їх встановлено п. 44.1 ПКУ. Зокрема,  для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищенаведеними документами.

До того ж за п. 44.2 ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Податківці на цьому у ІПК не зупинилися та навели норми Закону №996 та Положення №88 щодо правил складання первинних документів.

Відповідно до ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи повинні мати визначені Законом №996 обов’язкові реквізити. Для того, щоб відповісти, які саме мають бути ці реквізити податківці звернулися до Положення №88.

Згідно з п. 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити:

1. найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ;
2. назва документа (форми);
3. дата складання;
4. зміст та обсяг господарської операції;
5. одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
6. посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
7. особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

На підставі цих особливостей податківці зробили висновок: первинні документи складаються відповідно до вимог бухгалтерського обліку.

Згідно з п. 28 Методрекомендацій №561 приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів оформлюється Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів. Але про форму у Методрекомендаціях №561 такого акта нічого не вказано. Це означає, що його можна розробити самостійно, ґрунтуючись на нормах обов’язкових реквізитів для первинних документів або використовувати форму №ОЗ-2, затверджену наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352.

Проте при самостійній розробці форми акта врахуйте таке. За Наказом №352 акт має бути підписаний працівником цеху (відділу), уповноваженим на приймання основних засобів, і представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію. Далі його передають до бухгалтерії, де його також підписує головний бухгалтер та затверджує керівник підприємства чи уповноважена на те особа. До технічного паспорта відповідного об’єкта основних засобів повинні вноситися необхідні зміни, що стосуються характеристики об’єкта, пов’язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.

Якщо ж ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, то акт складають у двох примірниках.

При цьому підприємству-виконавцю передають другий примірник акта.

Але для відображення в обліку поточних ремонтів ОЗ цих норм та висновків не достатньо. Які особливості відображення в обліку витрат на ремонти встановлено, розповімо далі.

Витрати на ремонт ОЗ – бухгалтерський облік

Відповідно до п. 14 П(С)БО 7 здійснене поліпшення об’єкта ОЗ збільшує його первісну вартість на суму витрат, пов’язаних з таким поліпшенням. Але ремонт (як поточний, так і капітальний) не вважається поліпшенням. Адже його метою є відновлення ОЗ до первісного стану, нові функції та характеристики у об’єкта ОЗ внаслідок ремонту не виникають.

Ремонт об’єкта основних засобів для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то понесені на його здійснення витрати згідно з п. 15 П(С)БО 7 включаються до складу витрат.

Порядок проведення та оформлення ремонту та поліпшення ОЗ встановлено Методрекомендаціями №561.

За п. 30 цих рекомендацій витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. А п. 32 Методрекомендацій №561 зазначено, що витрати для підтримання об'єкта ОЗ в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

А от за п. 31 Методрекомендацій №561 вартість робіт, що призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Тобто відображення в обліку витрат щодо ремонту ОЗ (як і саме визначення, що проведено насправді, ремонт чи поліпшення) напряму залежить від того, чи призводить такий ремонт до збільшення майбутніх вигід чи ні. 

Витрати щодо поліпшення основних засобів спочатку відображаються за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Після завершення процесу поліпшення витрати списують на дебет рахунку 10 «Основні засоби».

А тепер зупинимося на правилах обліку поточних ремонтів. За п. 14 П(С)БО 16, якщо витрати на ремонт об’єкта виробничих ОЗ можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат, то вони у складі інших прямих витрат включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Відповідно такі витрати відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво».

Вартість ремонту об’єкта основних засобів загальновиробничого призначення включається до складу загальновиробничих витрат та обліковуються за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Це випливає з п. 15.4 П(С)БО 16.

Вартість ремонту об’єкта основних засобів загальногосподарського використання включається до складу адміністративних витрат та має відображатися за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» (п. 18 П(С)БО 16). 

Витрати на ремонт основних засобів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг, включаються до складу витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) та обліковуються за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут».

При здійсненні ремонту об’єкта невиробничих основних засобів понесені витрати включаються до складу інших операційних витрат з відображенням їх на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Витрати на ремонт – вплив на податок на прибуток

За розділом ІІІ ПКУ не встановлено окремої податкової різниці, яка б виникала при проведенні поточного ремонту ОЗ. Тому такі операції впливають на фінрезультат за правилами ведення бухобліку для всіх платників податку на прибуток. Тож головне, щоб було правильно оформлено первинні документи щодо ремонту. 

А от поліпшення збільшує первісну вартість ОЗ, тому впливає на нарахування амортизації і відповідно вплине й на коригування фінансового результату. Як саме ми розглядали ось тут та тут.