Коментар до ІПК від 07.12.2018 р. №5139/ІПК/05-99-12-03-16
Безнадійна заборгованість за П(С)БО
Відповідно п. 2 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.
При цьому така впевненість визначається підприємством самостійно.
Своєю чергою, п. 11 П(С)БО 10 визначено, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.
Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
Безнадійна заборгованість за ПКУ
Згідно з ПКУ безнадійна заборгованість – це заборгованість, що відповідає одній з ознак, перелічених у пп. 14.1.11 ПКУ, зокрема: заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.
Таким чином, достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. «з» пп. 14.1.11 ПКУ є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої у судовому засіданні за участі сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджується записом у Єдиному державному реєстрі про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Тобто, як бачимо, одного рішення платника податку для визнання заборгованості безнадійною в податковому обліку не достатньо. Повинна бути наявна конкретна підстава з перелічених у пп. 14.1.11 ПКУ.
Податкові різниці
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів, визначено нормами п. 139.2 ПКУ.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 ПКУ).
Також фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ (пп. 139.2.2 ПКУ).
Таким чином, у разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.
При цьому зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.
Що це означає на практиці?
Наприклад, є певна сума дебіторської заборгованості, яку кредитор прощає боржнику за самостійним рішенням.
В бухгалтерському обліку він її списує за датою прийняття такого рішення – або безпосередньо на витрати, або за рахунок раніше створеного резерву сумнівних боргів (в разі наявності та достатності).
В податковому ж обліку, якщо такий кредитор є платником податку на прибуток та застосовує податкові різниці, він має збільшити фінрезультат на суму витрат зі створення такого резерву та списання дебіторської заборгованості понад суму такого резерву – оскільки на момент списання вона не відповідає критеріям пп. 14.1.11 ПКУ. Слід зазначити, що відповідати їм вона не буде і в майбутньому – адже критерії, зазначені в цьому підпункті, не стосуються вже прощеної заборгованості.
Отже, фінансовий результат до оподаткування в бухобліку така прощена дебіторська заборгованість зменшить, а ось об’єкт оподаткування податком на прибуток – ні (адже фінрезультат, визначений в бухобліку, на її суму доведеться так чи інакше збільшити, без можливості подальшого зменшення).