Рентабельність при визнанні контрольованих операцій: як розрахувати та враховувати?

«Вісник. Офіційно про податки»

АКЦЕНТИ

Під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції має використовуватися найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.

На практиці деякі платники податків взагалі не розподіляють витрати та доходи, що мають відношення до контрольованих операцій, та розраховують рентабельність на основі загальних показників фінансової звітності, що є критичною помилкою (у випадку наявності кількох типів операцій).

Варто не шкодувати часу та ресурсів на детальне дослідження сутності та умов проведення контрольованих операцій, які дадуть змогу обрати обґрунтований підхід розподілу фактичних витрат та фактичних доходів, що мають відношення до конкретної контрольованої операції, та навести деталізований опис обґрунтування алгоритму такого розподілу у документації.

Підходи податкових органів до моніторингу та перевірок вимагають від представників бізнесу обізнаності з методологією, застосовуваною ДФС, та «стимулюють» аналізувати листи-роз’яснення, відповіді податкових органів в ІПК, судову практику, а також Настанови ОЕСР.

Правила трансфертного ціноутворення, які діють в Україні вже впродовж шести років, достатньо динамічні та щороку зазнають вдосконалення. Тому вони вимагають від бізнесу особливої уваги.

Зокрема, під час підготовки документації з ТЦУ, яку платник податків повинен щороку складати та подавати на запит податкових органів та яка повинна містити обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», одним із ключових питань є коректний розрахунок показника рентабельності. Особливо це питання актуальне для підприємств, які здійснюють диверсифіковану діяльність, мають кілька контрольованих операцій або операції з кількома контрагентами. Тому якою б змістовною та візуально яскравою не була документація з ТЦУ, якщо показник рентабельності розрахований неправильно, це може призвести до ризику податкових нарахувань із податку на прибуток підприємства та значних штрафних санкцій (до 50% від суми нарахованих податкових зобов’язань). У такому випадку всі зусилля та ресурси, зокрема фінансові (у разі залучення підрядників), які були спрямовані на підготовку документації з ТЦУ, будуть марними.

Саме на цьому етапі виникає багато запитань, у тому числі щодо обрання правильного підходу до розподілу доходів і витрат, які безпосередньо пов’язані з контрольованою операцією, а також врахування частки непрямих доходів/витрат, що мають відношення до контрольованих операцій. Найпоширеніші з них розглянемо у цій статті.

Чи варто розподіляти доходи і витрати та яку методику обрати?

Нагадаємо, що ПКУ наводить перелік показників рентабельності, які можуть бути використані для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема валова рентабельність, рентабельність собівартості, рентабельність активів, рентабельність капіталу, рентабельність операційних витрат, а також чиста рентабельність та чиста рентабельність витрат.

Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

• виду діяльності сторони контрольованих операцій;
• розподілу функцій, ризиків та активів сторін;
• економічної обґрунтованості обраного показника;
• незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов’язаними особами, та/або в контрольованих операціях.

ПКУ також містить вимоги щодо необхідності відображення в документації з ТЦУ інформації про опис алгоритму розподілу витрат/доходів при розрахунку показника рентабельності з кількома контрагентами, зокрема інформацію про економічне обґрунтування вибору такого алгоритму, методику його застосування, а також фактичний розрахунок, здійснений відповідно до обраної методики.

У випадку якщо компанія, рентабельність якої аналізується, «монофункціональна», наприклад, придбаває товар від пов’язаної особи — нерезидента, перепродає товар непов’язаним особам і такий напрям діяльності є єдиним для підприємства, проблем із роз­рахунком рентабельності не виникне. У такому випадку результат контрольованої операції можна порахувати за Звітом про фінансові результати компанії.

Проте на практиці подібні ситуації є рідкістю. Зазвичай компанія може здійснювати кілька напрямів діяльності паралельно, і за функціональним профілем в окремих операціях може бути дистриб’ютором або виробником, в інших – провайдером послуг або ліцензіаром/ліцензіатом тощо. Таким чином, якщо компанія здійснює різні види діяльності та/або різні за своєю економічною суттю контрольовані операції, у такому разі особливу увагу слід звернути на сегментацію фінансових показників.

В ПКУ також зазначено, що під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій) для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов’язаних з такою операцією, використовується найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів. Проте більш детальні роз’яснення чи підходи щодо методології такого розподілу наразі відсутні в податковому законодавстві України.

На допомогу приходить світовий досвід – Настанови ОЕСР. Слід зазначити, що загальна методологія контролю за ТЦУ, викладена у ст. 39 ПКУ, відповідає методології Настанов ОЕСР. І хоча Настанови ОЕСР не можуть розглядатись як норми прямої дії, оскільки Україна не є членом ОЕСР, проте можуть застосовуватись як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПКУ, що підтверджує ДФС України в ІПК від 15.08.2017 р. №1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

У Настановах ОЕСР зазначено, що насамперед слід виокремити доходи/витрати, які можна віднести до контрольованої операції напряму (наприклад, виручка, собівартість, витрати на транспортування, маркетинг, рекламу, курсові різниці тощо). Доходи/витрати, які не можна віднести як прямі, варто розподіляти за допомогою так званих ключів розподілу, серед яких можуть бути приріст продажів, кількість залучених співробітників, обсяг часу, витраченого співробітниками на виконання функцій, тощо. Причому прийняття рішень щодо вибору «ключів» розподілу має здійснюватися після проведення детального функціонального та економічного аналізу. Наприклад, «ключ» розподілу «кількість співробітників» може бути застосовано виключно у випадку, коли людський капітал виконує значну частину функцій у контрольованій операції з огляду на її сутність, а також генерує значну частину доданої вартості.

При цьому слід пам’ятати, що операційні витрати та доходи, які безпосередньо пов’язані з контрольованими операціями, мають враховуватись під час розрахунку показника рентабельності, визначаються платником податків та контролюючим органом у кожному конкретному випадку відповідно до фактів та обставин проведення контрольованої операції, як це зазначено у пп. 39.3.9 ПКУ, в редакції з 01.01.2019 р., та ще раніше стверджувалося в ІПК від 31.01.2018 р. №365/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Як розрахувати рентабельність, якщо операції здійснювались у різних звітних періодах або лише у кількох місяцях?

У випадку коли контрольовані операції здійснювались лише в одному або кількох місяцях протягом звітного року з метою розрахунку фактичного показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції, на нашу думку, обґрунтованим буде враховувати лише ті витрати та доходи, які виникли у відповідному періоді. Щодо розподілу непрямих витрат та доходів – аналогічний підхід, тобто «ключ» розподілу розраховувати, враховуючи показники відповідних періодів. Звісно ж, такий підхід можливий за умови, що компанія веде відповідну аналітику у бухгалтерському обліку.

Також на практиці виникає багато питань при розрахунку рентабельності, якщо товар придбано у одному звітному році, а продано у наступних. Розглянемо на прикладі випадок, якщо зовнішньоторговельні операції були здійснені у двох роках. Так, якщо зовнішньоторговельні операції є контрольованими згідно з ПКУ, для розрахунку сегментованого фінансового результату за звітний рік компанії, що придбаває товари в рамках контрольованих операцій та перепродає їх непов’язаним особам, з нашої точки зору, доцільно враховувати доходи і витрати, отримані/понесені в результаті придбаної і реалізованої продукції в рамках контрольованих операцій в звітному році, та продукції, придбаної у році, що передує звітному і реалізованої в звітному році.З огляду на те, що відповідно до положень бухгалтерського обліку витрати на придбання товарів визнаються в момент визнання доходу від їх реалізації та показники рентабельності для цілей ТЦУ визначаються на підставі даних бухобліку та фінзвітності, відображених за НПБО або за МСФЗ з відповідним коригуванням для забезпечення порівнянності показників, така позиція є обґрунтованою.

Фактична рентабельність у разі якщо стороною, що досліджується, є нерезидент

Підпункт 39.3.2.7 ПКУ визначає критерії вибору сторони, що досліджується. А саме стороною, що досліджується, обирається сторона:

• щодо якої застосування методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;
• для якої можна знайти найбільш зіставні операції;
• та/або зіставні особи;
• що виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції, приймає найменш складні економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції та не володіє об’єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності;
• щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники конт­рольованої операції, які використовуються для показників рентабельності (новий критерій у редакції ПКУ з 01.01.2019 р.).

При цьому у разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник рентабельності, не обов’язково може бути резидентом.

З огляду на вимоги законодавця щодо вибору сторони, яка досліджується, складнощі можуть виникати, якщо за результатами функціонального аналізу стороною, що досліджується, необхідно обирати саме нерезидента. Розрахунок сегментованого показника рентабельності та підтвердження фінансових показників, що використовувалися під час розрахунку показників рентабельності за даними бухобліку та фінзвітності, особливо якщо сторона контрольованих операцій не є пов’язаною, у більшості випадків на практиці є неможливим. У такому випадку під час вибору сторони, що досліджується, слід віддати перевагу резиденту, якщо це можливо, а розрахунок сегментованого показника рентабельності слід здійснювати з урахуванням інших факторів (наприклад, оцінити частку контрольованих операцій у структурі доходів/витрат резидента, оцінити відношення предмета контрольованих операцій до основної чи побічної операційної діяльності платника податків тощо). Результати такого аналізу необхідно зазначити в документації з ТЦУ з відповідним обґрунтуванням та розрахунками.

Позиція податкових органів

Аналіз практики моніторингу дотримання принципу «витягнутої руки» та податкових перевірок на предмет дотримання правил ТЦУ свідчить про те, що підходи податкових органів до моніторингу та перевірок вимагають від представників бізнесу обізнаності з методологією, застосовуваною ДФС, та «стимулюють» аналізувати листи-роз’яснення, відповіді податкових органів в ІПК, судову практику, Настанови ОЕСР та світову практику з метою належного обґрунтування рішень у частині розрахунку показників рентабельності.

На практиці деякі платники податків взагалі не розподіляють витрати та доходи, що мають відношення до контрольованих операцій, та розраховують рентабельність на основі загальних показників фінансової звітності, що є критичною помилкою (у випадку наявності кількох типів операцій). Тому в рамках перевірок з ТЦУ податкові органи порушують питання підходів до розрахунку рентабельності та акцентують особливу увагу на необхідності розподілу доходів/витрат, що безпосередньо мають відношення до контрольованих операцій, і оскаржують підходи до розрахунків показників фактичної рентабельності. Така позиція ДФС відповідає нормам ПКУ та повинна бути врахована платниками податків при підготовці якісної документації з ТЦУ, щоб в подальшому уникнути податкових спорів.

Судова практика

У судах наразі перебуває на оскарженні декілька справ, що стосуються оскарження податковими органами підходів до розрахунку рентабельності у рамках контрольованих операцій.

У справі №818/1786/17 платник податків обрав стороною, що досліджується, нерезидента (торговельну компанію), застосував метод чистого прибутку, однак для цілей розрахунку показника чистої рентабельності використав дані Звіту про фінансові результати за підсумками року. Податковий орган спробував оскаржити такий підхід, оскільки виявив, що обсяг контрольованої операції та значення, які було взято за основу для розрахунку показника рентабельності платником податків, відрізнялися, що свідчить про те, що у компанії були також інші операції, окрім аналізованої. А це означає, що фінансовий результат компанії повинен бути сегментований відповідним чином. Рішенням Сумського адміністративного окружного суду від 12.02.2018 р. у справі №818/1786/17 судом відхилено позицію ДФС щодо здійснення розрахунку рентабельності окремої контрольованої операції виключно через те, що іноземним фіскальним органом надано неповну інформацію щодо окремої контрольованої операції та ДФС не було проаналізовано можливість розподілу доходів і витрат у такій контрольованій операції. Тобто не надано достатніх аргументів для обґрунтування методології розрахунку фактичного показника рентабельності операції. Апеляційна інстанція призначила у справі №818/1786/17 судово-економічну експертизу на підставі клопотання податкових органів. Інформація щодо касаційного оскарження у відкритих джерелах відсутня. Подібна позиція суду простежується у рішенні Луганського окружного адміністративного суду від 15.11.2018 р. у справі №812/1514/18.

У справі №804/2025/17 для цілей розрахунку показника чистої рентабельності платник податків використав лише ті витрати сторони, що досліджувалася(дистриб’ютора, резидента України), які мали відношення до контрольованих операцій. При цьому податковим органом було перераховано значення показника рентабельності з урахуванням витрат минулих періодів, що не мали відношення до контрольованих операцій. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 р. у справі №804/2025/17 також прийнято позицію платника щодо алгоритму розрахунку сегментованого показника рентабельності, при цьому витрати було розподіллено прямо. Платником податку доведено, що представники ДФС здійснили розрахунок «власного» показника рентабельності з урахуванням сум витрат інших періодів, які не стосуються витрат, пов’язаних із контрольованою операцією, та значно занизили рентабельність експортної операції. Правильність підходу платника було доведено висновком незалежного аудитора, залученого платником податків. Суд, у свою чергу, також «заручився» експертною підтримкою, подбавши про отримання Висновку експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз щодо правильності методології щодо відібраних показників для розрахунку сегментованої рентабельності. Податкові органи оскаржували рішення в апеляції, проте апеляційна інстанція апеляційну скаргу ДФС залишила без задоволення, наголосивши на тому, що «для визначення показника чистої рентабельності контрольованих операцій необхідно виділити частину доходу, отриманого в результаті здійснення господарської операції, її собі­вар­тість та суми операційних витрат, які були понесені для здійснення такої господарської операції». Окрім того, висновок експертного дослідження, додатково ініці­йованого податковими органами, підтвердив, що витрати належали до попередніх періодів та за своєю суттю не пов’язані з контрольованими операціями.

Слід зазначити, що суди в Україні вже нарощують свій досвід у справах, пов’язаних з ТЦУ, намагаються розглядати питання щодо детальних підходів до розрахунку рентабельності контрольованих операцій та застосовують при прийнятті рішень методологію ОЕСР. Тенденція судової практики наразі «прихильна» до платників податків, але виключно через те, що податкові органи не наводять достатніх аргументів у судовому порядку у доведенні зворотного. Але це лише перші та нечисленні спроби оскарження податковими органами у справах «по суті».

Час замислитись

Як бачимо, варто не шкодувати часу та ресурсів на детальне дослідження сутності та умов проведення контрольованих операцій, які дадуть змогу обрати обґрунтований підхід розподілу фактичних витрат та фактичних доходів, що мають відношення до конкретної контрольованої операції, та навести деталізований опис обґрунтування алгоритму такого розподілу у документації з ТЦУ. Тому ми радимо скористатись такими кроками при розрахунку рентабельності та обранні обґрунтованої методики розподілу доходів та витрат.

На першому етапі з метою побудови алгоритму розподілу витрат для обрання найбільш обґрунтованого «ключа» розподілу слід здійснити детальний функціональний аналіз, враховуючи сталу практику відносин та умови договорів і фактичну поведінку, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг), та з урахуванням зазначених факторів обрати сторону, що досліджується.

Наступним кроком має бути вибір правильного методу ТЦУ та показника рентабельності, а також відбір даних бухобліку і фінзвітності для розрахунку коректного значення такого показника та застосування «ключа розподілу» до доходів/витрат, які не можна віднести прямо.

Останній крок, що не робить його менш важливим, а навпаки – таким, що захистить позицію платника податків у судовому порядку, полягає у покроковому документуванні проведеного аналізу та розрахунків рентабельності, а також алгоритму розподілу дохо­дів/витрат у контрольованих операціях.

Отже, радимо проводити своєчасний аналіз із ТЦУ щодо розрахунку показників рентабельності, щоб мати змогу оцінити ризики та управляти ними, завчасно підготуватись до отримання запитів на документацію з ТЦУ та обґрунтування позиції під час проведення перевірок, щоб уникнути витрат на судову тяганину та мінімізувати репутаційні ризики.