Коментар до ІПК ДПС від 09.09.2019 р. №77/6/99-00-07-02-02-15/ІПК
Відповідно до ст. 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.
У Законі про ЗЕД окремих правих накладання штрафу на користь іншої сторони за порушення виконання умов ЗЕД-договору не встановлено.
Але за Положенням про укладання ЗЕД-договорів, у договорі має бути окремо створено розділ щодо санкцій. Він встановлює порядок застосування штрафних санкцій, відшкодування збитків та пред'явлення рекламацій у зв'язку з невиконанням або неналежним виконанням одним із контрагентів своїх зобов'язань.
При цьому мають бути чітко визначені розміри штрафних санкцій у відсотках від вартості недопоставленого товару (робіт, послуг) або суми неоплачених коштів, строки виплати штрафів (від якого терміну вони встановлюються та протягом якого часу діють, або їх граничний розмір), строки, протягом яких рекламації можуть бути заявлені, права та обов'язки сторін договору (контракту), способи врегулювання рекламацій.
А тепер поговоримо про податкові наслідки.
Щодо податку на прибуток
Нараховані штрафи нерезиденту. Штрафи, пеня, неустойки з метою оподаткування податком на прибуток не зазначені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України. Тому такі виплати розглядаються у складі інших доходів нерезидента-юрособи (пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).
З такого доходу слід утримати податок за ставкою в розмірі 15%. Цей податок сплачується до бюджету під час виплати такого штрафу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.
Але це не всі наслідки. Податківці у ІПК навели два варіанти наслідків щодо податкових різниць для резидента:
1) якщо нерезидент сплачує податок з сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойок, то різниця на суму нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойок для збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ у платника податку - резидента не виникає;
2) якщо при виплаті штрафів, пені, неустойок нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування податком на прибуток такої виплати, то платник податку — резидент має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойок відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ.
Щодо бухобліку суми визнаних претензій, то вони відображаються підприємством - одержувачем претензій у складі витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника претензій (тобто знову ж таки на дату складання письмово результату розгляду претензії).
Нагадаємо також, що в бухгалтерському обліку визнані штрафні санкції за невиконання підприємством законодавства та умов договорів відображаються в обліку проведенням: Дт 948 Кт 685. При оплаті штрафу в іноземній валюті складається проводка: Дт 685 Кт 312. І звісно, що і кредиторська заборгованість на субрахунку 685, і субрахунок 312 (валюта на банківському рахунку) є монетарними статтями балансу, а отже, спричинятимуть виникнення курсових різниць. Для них окремого податкового обліку не передбачено, а отже доходи і витрати у сумі курсових різниць будуть враховані при формуванні об’єкта оподаткування резидента за правилами бухгалтерського обліку.
Отримані штрафи від нерезидента
Щодо оподаткування штрафів, які отримані резидентом-продавцем від нерезидентів-покупців, ПКУ теж не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
У бухобліку, відповідно до Інструкції №291, на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків.
Тобто дохід підприємства у бухобліку потрібно збільшити за датою визнання боржником вказаних сум. Тобто це дата, коли надійшов від винуватця-боржника позитивний письмовий результат розгляду претензії (див. додатково тут).
На дату визнання суми відшкодування збитків резидент має зробити проведення: Дт 374 Кт 715. А ось при надходженні грошових завданих збитків складається проведення: Дт 312 Кт 374. Звісно, що в цьому випадку дебіторська заборгованість на субрахунку 374 теж є монетарною статтею балансу і за нею теж можуть виникнути курсові різниці.
ПДВ
Як зазначили податківці в коментованій ІПК, кошти, які сплачуються як сума штрафу за порушення строків доставки та оплати товарів/послуг, не включаються до бази оподаткування ПДВ.
Зауважимо, що при цьому податківці не пояснюють, якого випадку це стосується – коли штраф сплачує резидент чи нерезидент? Але в ІПК розглядаються обидва випадки, тому будемо вважати, що така відповідь теж стосується обох випадків.
Тож податківці в даному випадку не схильні бачити збільшення договірної вартості товарів/послуг, і це добре. Така позиція відповідає УПК від 06.07.2012 р. №590.