Закон №1914: зміни з податку на прибуток з 1 січня 2022 року

Змін до третього розділу ПКУ Закон №1914 вніс досить багато, але частина з них є несуттєвими уточненнями. Такі зміни ми аналізувати не будемо. Перейдемо одразу до найцікавішого.

Врахування збитків минулих років великими платниками податків

До 1 січня 2022 року збитки минулих років враховувалися у повному обсязі всіма платниками податку на прибуток без будь-яких умов для зменшення фінрезультату до оподаткування.

З 1 січня 2022 р. вводиться новий порядок врахування минулорічних збитків. Проте лише для однієї категорії платників податку на прибуток – для великих  платників податків. Для цього викладено у новій редакції пп. 140.4.4 ПКУ. 

Нагадаємо, що згідно з п. 14.1.24 ПКУ великий платник податків – це юридична особа або постійне представництво нерезидента на території України, у якої:

• обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує еквівалент 50 мільйонів євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом Нацбанку за той самий період, або
• загальна сума податків, зборів, платежів, сплачених до Державного бюджету України, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, крім митних платежів, за такий самий період перевищує еквівалент 1,5 мільйона євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом Нацбанку за той самий період.

Отже, у 2022 році і далі для великих платників податку на прибуток вводиться спеціальне правило. Вони зменшують фінансовий результат до оподаткування на частину суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років (далі – збитки) до повного його погашення у такому порядку.

А якою буде ця частина?

Починаючи з 2022 року великі платники податків мають право зменшувати фінансовий результат до оподаткування звітного періоду (незалежно від того, чи це прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50% непогашеної суми збитків минулих звітних років. 

Сума збитків минулих звітних років, не погашена позитивним значенням об’єкта оподаткування звітного року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення!) майбутніх звітних періодів у розмірі не більше ніж 50% такої непогашеної суми до її повного погашення.

Якщо непогашена сума збитків минулих звітних років становить не більше 10% позитивного значення об’єкта оподаткування звітного періоду, обрахованого відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ без урахування непогашених збитків минулих звітних років, така сума збитків зменшує фінансовий результат до оподаткування цього звітного періоду в повному обсязі.

Для цілей цього підпункту погашеними вважаються суми збитків минулих звітних років, для яких одночасно виконуються дві умови:

• ці суми були включені до розрахунку об’єкта оподаткування майбутніх звітних періодів (тобто майбутніх років по відношенню до року виникнення цих сум);
• за рахунок цих сум було зменшено позитивне значення об’єкта оподаткування (прибуток) відповідних звітних років, обраховане відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ без урахування непогашених  збитків минулих звітних років.

Положення пп. 140.4.4 ПКУ застосовуються з урахуванням пунктів 3 та 4-2 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Згідно з новим п. 4-2 підрозділу 4 розділу XX ПКУ цей новий порядок врахування збитків минулих років застосовується до звітних періодів, починаючи з 1 січня 2022 року. Відповідно сума збитків минулих років, накопичена на 1 січня 2022 р., буде враховуватися як початкова сума збитків з метою поступового погашення.

Покажемо, як ці норми мають застосовуватися на думку автора, на умовному прикладі.

Станом на 1 січня 2022 року підприємство має збиток за даними рядка 04 декларації за 2021 р. у сумі 100 000 грн. Припустимо, що у наступних роках воно отримає такі результати – див. таблицю.

Таблиця

Новий порядок врахування сум збитків минулих років 

2022 звітний рік. Підприємство отримує збиток за даними бухобліку в сумі 84000 грн. Воно має право зменшити його на 50% збитків минулого 2021 року: 100000 * 50% = 50000 грн. 

Скоригований фінрезультат в декларації: -84000 – 50000 = -134000 грн (від’ємний об’єкт оподаткування). 

Оскільки в бухобліку 2022 рік був збитковим, то непогашена сума збитків 2022 року складається зі збитку поточного року, суми коригування фінрезультату та другої половини  збитку 2021 року, яка не потрапила до коригування: -84000 – 50000 – 50000 = -184000 грн.

2023 звітний рік. Підприємство отримує прибуток за даними бухобліку в сумі +24000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2022 року: -184000 * 50% = -92000 грн. Скоригований фінрезультат: +24000 – 92000 = -68000 грн (маємо від’ємний об’єкт оподаткування). Непогашена сума збитків на кінець 2023 року складається з неврахованої половини збитків 2022 року та від’ємного об’єкта оподаткування на кінець 2023 року, який був сформований виключно за рахунок збитків: -184000*50% – 68000 = -160000 грн.

2024 звітний рік. Підприємство отримує прибуток за даними бухобліку в сумі +53000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2023 року: -160000 * 50% = -80000 грн. Скоригований фінрезультат: +53000 – 80000 = -27000 грн (маємо від’ємний об’єкт оподаткування). Сума збитків на кінець 2024 року складається з неврахованої суми збитків 2023 року та від’ємного об’єкта оподаткування на кінець 2024 року, який сформований виключно за рахунок збитків: -160000*50% – 27000 = -107000 грн.

2025 звітний рік. Підприємство отримує збиток за даними бухобліку в сумі -10000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2024 року: -107000 * 50% = -53500 грн. Скоригований фінрезультат: -10000 – 53500 = -63500 грн (від’ємний об’єкт оподаткування). Оскільки в бухобліку 2025 рік був збитковим,  то непогашена сума збитків на кінець 2025 року складається зі збитку поточного року, суми коригування фінрезультату в поточному році та залишку збитку 2024 року, який не потрапив до коригування: -10000 – 53500 – 53500 = -117000 грн.

2026 звітний рік. Підприємство отримує прибуток за даними бухобліку в сумі +60000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2025 року: -117000 * 50% = -58500 грн. Скоригований фінрезультат: +60000 – 58500 = +1500 грн (маємо додатній об’єкт оподаткування). Непогашена сума збитків на кінець 2026 року складається лише з неврахованої суми збитків 2025 року: -58500 грн.

2027 звітний рік. Підприємство отримує прибуток за даними бухобліку в сумі +75000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2026 року: -58500 * 50% = -29250 грн. Скоригований фінрезультат: +75000 – 29250 = +45750 грн (маємо додатній об’єкт оподаткування). Непогашена сума збитків на кінець 2027 року складається лише з неврахованої суми збитків 2026 року: -29250 грн.

2028 звітний рік. Підприємство отримує прибуток за даними бухобліку в сумі +300000 грн. Оскільки залишок непогашених збитків менший ніж 10% від ціього прибутку (29250 грн менше ніж 300000 * 10%), то воно має право зменшити фінрезультат на 100% непогашених збитків минулого 2027 року

Скоригований фінрезультат: +300000 – 29250 = +270750 грн. Вся сума збитків минулих років поступово погашена.

Звісно, це лише авторська точка зору. Ми навели власний приклад, за яким поступово дані податкового і бухгалтерського обліку збитків досягнуть збігу – повного погашення збитків минулих років. Але ми, так само, як і великі платники податків, чекатимемо на версію податківців і сподіватимемося, що не знайдемо в ній сюрпризів. 

Безповоротна фінансова допомога пов’язаним особам – платникам податку на прибуток

Коригування фінрезультату до оподаткування при наданні безповоротної фіндопомоги визначені пп. 140.5.10 ПКУ.

Фінрезультат збільшується на суму наданої безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) у деяких випадках, зокрема:

• особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО);
• платникам податку, які є пов’язаними особами – у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування);
• платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ.

Новацією є норма про збільшення фінрезультату у разі надання безповоротної фіндопомоги пов’язаним особам – платникам податку на прибуток. 

Нагадаємо, що критерії пов’язаності осіб визначені у п. 14.1.159 ПКУ. Проте з 2022 року вони будуть застосовуватися не тільки для цілей трансфетного ціноутворення.

Тепер при наданні безповоротної фіндопомоги пов’язаній особі потрібно буде збільшити фінрезультат на суму такої допомоги у разі виконання одночасно двох умов:

• пов’язана особа – отримувач БФД задекларувала збиток у минулому звітному році;
• така БФД була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування у надавача. Але за принципом повного висвітлення (ст. 4 Закону про бухоблік) підприємство повинно відображати в обліку всі операції, в тому числі і надання безповоротної фіндопомоги будь-кому. Не можна надати безповоротну фіндопомогу і не включити її до складу витрат. 

Отже, друга умова буде виконуватися завжди, і для застосування пп. 140.5.10 щодо пов’язаних осіб буде достатньо дізнатися, чи не отримував збитків отримувач допомоги.  

До уваги платників податку на прибуток – сільгосптоваровиробників!

Нагадаємо, що відповідно до пп. 137.4.1 ПКУ виробники сільськогосподарської продукції можуть обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року. Для цілей оподаткування податком на прибуток до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50% загальної суми доходу.

Термін «сільськогосподарська продукція» було визначено у пп. 14.1.234 ПКУ, і податківці користувалися саме ним для визначення права на особливий звітний період для сільгосппідприємств. Ми про це писали тут.

Зокрема, було достатньо, щоб сільгосптовари (продукція) вирощувалися, відгодовувалися, виловлювалися, збиралися, виготовлялися, вироблялися, перероблялися безпосередньо виробником цих товарів (продукції). Жодних вимог до сільськогосподарських угідь при цьому не встановлювалося.

Тепер у ПКУ з’явилося чітке визначення, що таке власна сільськогосподарська продукція (новий пп. 14.1.33-1 ПКУ). Це сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари), що підпадає під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється, збирається, виготовляється, виробляється, переробляється безпосередньо виробником цієї продукції – власником, орендарем або користувачем на інших умовах (у тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, або на давальницьких умовах.

Як бачимо, до визначення власної сільгосппродукції з 01.01.2022 року внесено вимоги до сільськогосподарських угідь, якими користується підприємство. А саме, підприємство повинне користуватись землею на підставі оформленого належним чином права власності, оренди або користування землею. Також дозволено виготовляти власну сільгоспродукцію на давальницьких умовах.

Чи змінять податківці свій підхід до визначення сільськогосподарської продукції власного виробництва з метою застосування особливого звітного періоду, хто не може застосовувати такий звітний період і як їм звітувати у 2022 році – поки що роз’яснень від ДПСУ немає.  

Втім, якщо сільгосптоваровиробник використовує земельні ділянки на законних підставах, йому немає про що турбуватися. Норми нового пп. 14.1.33-1 ПКУ не обмежують види правових відносин, за якими такий платник податку може отримати земельну ділянку у власність або у користування. Якщо ж правові відносини й досі не оформлені або поставлені під сумнів – потрібно негайно виправити це.

Звільнення від оподаткування прибутку сільгосптоваровиробників у галузі птахівництва

Тимчасово, до 1 січня 2027 року (на період протягом 5 років), законодавці звільнили від оподаткування прибуток сільськогосподарських товаровиробників, що провадять виключно такі види діяльності згідно з КВЕД-2010: 

• клас 01.47 (розведення та вирощування свійської птиці, за винятком вирощування курей, одержування яєць курей та діяльності інкубаторних станцій з вирощування курей);
• клас 01.49 (в частині розведення та вирощування перепелів і страусів) 
• клас 10.12 (виробництво м’яса свійської птиці, за винятком виробництва м’яса курей, витоплювання жиру курей, забою, оброблення та фасування м’яса курей),
• діяльність з реалізації власно виробленої (вирощеної) такої продукції (за винятком м’яса курей).

Як бачимо, звільняється прибуток підприємств у галузі птахівництва, крім одержання продукції від вирощування курей. При цьому платникам не можна здійснювати інші види діяльності, крім перерахованих вище.

Також прописано цілі використання несплачених сум податку на прибуток – вони є стандартними для такого роду пільг, а саме: вивільнені кошти (суми податку, що не сплачуються до бюджету та залишаються в розпорядженні платника податку) використовуються на створення чи переоснащення матеріально-технічної бази, збільшення обсягу виробництва, впровадження новітніх технологій. Використання таких коштів має бути пов’язано з діяльністю платника податку, прибуток від якої звільняється від оподаткування. Порядок контролю за використанням вивільнених коштів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Суми вивільнених коштів визнаються як отримане цільове фінансування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

У разі порушення напрямів цільового використання, порядку використання вивільнених коштів платник податку зобов’язаний нарахувати податкове зобов’язання з податку на прибуток зі суми використаних не за призначенням вивільнених коштів, штрафні санкції та пеню відповідно до норм ПКУ.

Податкові зобов’язання, штрафні санкції і пеня нараховуються, починаючи з першого числа місяця, в якому вчинено таке порушення.

Все це вводиться новим п. 57 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.

Списання заборгованості державними підприємствами та товариствами з державною часткою понад 50%

Коригування фнрезультату, що стосуються списання сумнівних боргів, регулюються нормами п. 139.2 ПКУ. 

Відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО  або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

Щоби з 1 січня 2022 р. мати можливість зменшувати фінрезультат на цю різницю, державні унітарні підприємства та господарські товариства, у статутному капіталі яких понад 50% акцій (часток) належать державі, повинні погоджувати свою облікову політику у частині визначення методів обчислення величини резерву сумнівних боргів (резерву очікуваних кредитних збитків) та способу визначення коефіцієнта сумнівності з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до законодавства.

Якщо облікову політику в цій частині не буде погоджено, то зменшити фінрезультат не можна буде. Причому обов’язок збільшити фінрезультат згідно з пп. 139.2.1 ПКУ залишається.

Оподаткування виробників електричної енергії за «зеленим» тарифом

Новим п. 58 підрозділу 4 розділу XX ПКУ встановлено деякі особливості оподаткування прибутку виробників електричної енергії за «зеленим» тарифом. Вони будуть діяти тимчасово, у 2022 – 2023 роках.  А саме:

• у 2022 – 2023 звітних роках фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованого у бухобліку і врахованого у фінансовому результаті до оподаткування доходу від продажу електричної енергії за «зеленим» тарифом у періоді з 1 січня 2022 року по 1 січня 2024 року, за яким виробник електричної енергії не отримав оплату на кінець звітного періоду;
• тимчасово з 1 січня 2022 року фінансовий результат до оподаткування звітного періоду збільшується на суму доходу у розмірі погашеної дебіторської заборгованості за продану електричну енергію за «зеленим» тарифом, на який в попередніх звітних періодах зменшувався фінансовий результат до оподаткування відповідно до цього пункту. Положення цього абзацу застосовується до повного погашення дебіторської заборгованості за електричну енергію за «зеленим» тарифом, продану в період 2022 – 2023 рр.;
• тимчасово, у 2022 – 2023 звітних роках, фінансовий результат до оподаткування звітного періоду збільшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку і врахованих у фінансовому результаті до оподаткування витрат, що формують собівартість реалізованої електричної енергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електричної енергії за «зеленим» тарифом у періоді з 1 січня 2022 року по 1 січня 2024 року, за яку виробник не отримав оплату на кінець звітного періоду;
• тимчасово з 1 січня 2022 року фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму витрат, що формують собівартість реалізованої електричної енергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електричної енергії за «зеленим» тарифом, за яку виробник отримав оплату в такому звітному періоді, та на які в попередніх звітних періодах збільшувався фінансовий результат відповідно до цього пункту. Положення цього абзацу застосовується до повного погашення дебіторської заборгованості за електричну енергію за «зеленим» тарифом, продану в період 2022 – 2023 рр.;
• платники податку – виробники електричної енергії за «зеленим» тарифом не застосовують різницю, визначену абзацом третім пп. 139.2.2 ПКУ, у разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за електричну енергію за «зеленим» тарифом, що сформувалася за електричну енергію, продану в період, 2022 – 2023 рр. Положення цього абзацу застосовується також і в період після 1 січня 2024 року.

Фактично виробники електричної енергії за «зеленим» тарифом на 2022 та 2023 звітні роки отримали касовий метод обліку податку на прибуток.

За доходами: 

• протягом 2022 та 2023 років дохід від неоплаченої реалізації електроенергії виключається з фінрезультату;
• при отриманні оплати дохід від продажу оплачених обсягів включається до фінрезультату, і це потрібно буде робити, починаючи з 1 січня 2022 року до повної оплати реалізованих обсягів електричної енергії.

Аналогічний мезханізм передбачений для витрат, що формують собівартість реалізованої електричної енергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електричної енергії за «зеленим» тарифом, яка не була оплачена в 2022 – 2023 рр.:

• протягом 2022 та 2023 років вказані витрати виключаються з фінрезультату;
• при отриманні оплати витрати включаються до фінрезультату, і це потрібно буде робити, починаючи з 1 січня 2022 року до повної оплати реалізованих обсягів електричної енергії.

Таким чином, доходи і витрати щодо реалізації електроенергії включаються до розрахунку фінрезультату з метою оподаткування лише після того, як за реалізовану електроенергію буде отримано оплату.

При цьому виробникам не дозволено зменшувати фінрезультат у разі списання безнадійної заборгованості за електроенергію за пп. 139.2.2 ПКУ, при одночасному його збільшенні відповідно до пп. 139.2.1 ПКУ. Тобто якщо в майбутньому платник буде списувати безнадійну заборгованість покупців електроенергії, яка виникла у 2022 – 2023 рр., він повинен буде збільшити фінрезультат на суму списаної заборгованоості без симетричного зменшення, якщо така заборгованість відповідає вимогам п. 14.1.11 ПКУ.