Новоприйнятим Порядком, затвердженим наказом від 20.08.2015 р. №727, визначено основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки. Тож фактично маємо «єдині» акт (довідку), що складатимуться за одним Порядком, з однаковими вимогами, хоча й дещо різнитимуться окремими положеннями з врахуванням специфіки повноважень контролюючих органів.
Загальна частина акта
Вступна частина акта відображатиме загальну інформацію про реєстрацію, госпдіяльність та посадових осіб суб’єкта, що перевірявся. Вступна частина зазнала деяких змін.
У загальній частині акта контролюючі органи мають вказувати, зокрема, інформацію щодо:
•строку між початком перевірки та наданням платником податків документів і відомостей, необхідних для проведення перевірки (при потребі);
•строку між врученням платнику податків, що перевіряється, або його уповноваженим особам письмового запиту про надання документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації (у тому числі в електронному вигляді), необхідних для проведення перевірки, та їх наданням (у разі їх надання);
•строку між направленням запитів на проведення зустрічних звірок платників податків (у разі необхідності їх проведення) та отриманням матеріалів таких звірок (при потребі).
Також у загальній частині акта перевірки, як і раніше, фіскальні органи (для митних органів це не було властиво раніше) мають вказувати не лише інформацію про останню попередню документальну планову перевірку (документальну позапланову перевірку з усіх питань), а й інформацію про інші перевірки, результати яких впливають на проведення та висновки перевірки, що проводилась.
Про що тут йдеться? Складається враження, що фіскалам тепер дозволено вносити до актів перевірки інформацію по будь-яких перевірках, в т.ч. й по всіх контрагентах. Але це не зовсім так.
По-перше, йдеться, на нашу думку, про проведені камеральні та електронні перевірки.
Про-друге, питання в тому, що, з одного боку, ПКУ говорить про заборону проводити повторні перевірки з питань, що були предметом попередніх перевірок (п. 78.2 ПКУ), а з другого — контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки ППР не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 ПКУ (абз. 5 п. 86.7 ПКУ).
Таким чином, цю вимогу в акті перевірки слід розуміти так: фіскали можуть вносити до нього інформацію лише про ті попередні перевірки (як самого платника, що перевіряється, так і всіх його контрагентів), у результаті яких виносились ППР.
Наступні зміни в акті — це інформація, яка вноситься до акта в частині поданих, відсутніх чи складених з порушеннями первинних документів. На практиці це відбувається, як правило, так: фіскали у перший день отримують усі первинні документи, що стосуються предмету перевірки (в окремих випадках складають запити з вимогою надати документи, що свідчать про порушення вимог податкового, іншого законодавства). Посадові особи СГ після перевірки дізнаються про відсутність якихось документів чи виявлені в них порушення лише з акта: під час перевірки жодних запитів вони не отримували та пояснень не надавали. І якщо це призводило до складення ППР, то виникало багато запитань: де були фіскали під час перевірки? Чому замовчували? Адже приписи ст. 85 ПКУ передбачають певні дії посадових осіб контролюючих органів в таких випадках — складення запиту, отримання копій документів, що свідчать про порушення, про відсутність первинних документів на момент перевірки складається акт довільної форми.
Тепер вся інформація про такі запити, які стосуються отримання копій та відсутніх документів, має обов’язково вказуватися в акті перевірки.
Як цим скористатися платникам податків? Про це можна вказати у запереченнях, такі порушення при складенні акта перевірки можуть бути оскаржені як протиправні дії посадових осіб під час перевірки. Втім, у кожному конкретному випадку вирішувати платнику податків. Акт перевірки — це документ, який має доказову силу щодо порушень, виявлених під час перевірки. Якщо фіскальні органи не дотримувалися порядку виявлення порушень, то їхні висновки безпідставні та належним чином не підтверджені.
Описова частина акта
Слід звернути увагу ще на два цікаві моменти. В описовій частині акта має бути відображена інформація:
— про проведення огляду виробничих, складських, торговельних та інших приміщень платника податків, що перевіряється, з відображенням результатів такого огляду у відповідному акті (у разі його проведення). Тут слід зауважити, що фіскальні органи часто в запитах про надання пояснень та їх документальних підтверджень просять надати інформацію про наявність таких приміщень, інформацію про них. Оскільки надання неповної інформації може призвести до позапланової перевірки (скажімо, за пп. 78.1.1 ПКУ), то при наданні відповіді тепер можна посилатися на акти перевірок, де відповідна інформація вже наводилась;
— про направлення запитів на проведення зустрічних звірок, запитів до інших органів державної влади, до страхових компаній та банківських установ, запитів до уповноважених органів іноземних країн тощо (у разі їх направлення). Також в акті відображається інформація, отримана на запити та результати проведення зустрічних звірок (у разі їх проведення). Відзначимо, що податкові органи мають вказувати на зустрічні звірки і в загальній частині акта, але, вочевидь, йдеться про наявність таких щодо предмету перевірки (по контрагентах/госпопераціях за період, що перевіряється). Зазначення про запити в описовій частині дещо насторожує. Адже наразі важко стверджувати, що податкові органи й надалі не будуть використовувати цю вимогу як цитування актів про неможливість проведення зустрічних звірок всіх його контрагентів.
Увага! Наведені вище єдині вимоги щодо оформлення актів перевірки стосуються й перевірок ЄСВ. При цьому питання, що підлягають обов’язковому дослідженню та відображенню в акті (довідці) документальної перевірки повноти нарахування та сплати ЄСВ наведені у підпункт 6 пункту 4 розділу ІІІ коментованого Порядку №727.
Те саме стосується й оформлення документальної перевірки щодо дотримання вимог законодавства з питань державної митної справи. У підпункті 7 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 визначено питання, які підлягають обов’язковому дослідженню та відображенню в акті, зокрема,
•правильність класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення;
•відповідність фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідність фінансових і бухгалтерських документів, інших документів платника, що перевіряється, інформації, зазначеній ним у МД, декларації митної вартості.
Рішення щодо правильності визначення заявлених у МД кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, митної вартості товарів окремими документами не оформляються, а зазначаються в акті.
Замість висновків
Чому варто було наголосити на наведеному вище? Річ у тому, що акт перевірки — це службовий документ, який підтверджує:
1) факт проведення документальної перевірки, відображає її результати;
2) є носієм доказової інформації про виявлені порушення під час перевірки.
Відтак, слід вважати, що невиконання вимог коментованого Порядку №727, тобто незазначення в актах перевірок наведеної вище інформації, говорить про протиправність дій фіскальних органів під час перевірок, а отже має сприйматися судами як відсутність доказів правомірності прийняття ППР (тягар доказування покладається на фіскалів за приписами ч. 2 ст. 71 КАСУ).
Наказ №727 набере чинності з дня офіційного опублікування, яке заплановане в "Офіційному віснику України" №89 (17.11.2015)
Наталія Канарьова, "Дебет-Кредит"