Коментар до ІПК ДПСУ від 23.12.2024 №5794/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Нагадаємо, що з 1 грудня 2024 року ставку ВЗ для доходів фізосіб було підвищено з 1,5% до 5%. Насамперед це цікавить роботодавців, для яких у ПКУ прописали і спеціальні правила щодо перехідних зарплатних виплат. А от для інших доходів фізосіб такі правила не прописали, тому потрібна підказка від податківців.
У «ДК» 51/2024 ми вже наводили роз’яснення ДПСУ щодо застосування з 1 грудня нової ставки ВЗ і навіть коментували його. Нагадаємо основний момент, який є найважливішим для перехідних виплат.
Зрозуміло, що у разі якщо доходи працівникам та іншим фізособам (наприклад, за цивільно-правовими договорами) були нараховані та виплачені до 1 грудня 2024 року, то до них абсолютно законно була застосована ставка ВЗ 1,5% і перераховувати суму ВЗ у грудні не потрібно.
Також зрозуміло, що у разі якщо ці доходи були нараховані та виплачені у грудні 2024 року або в наступних місцях, то до них застосовується ставка ВЗ 5%.
Адже наведені виплати не є перехідними. Перехідними ми називаємо доходи, у яких перша подія (нарахування або виплата) відбулася до 1 грудня, а друга – у грудні або навіть пізніше.
Якщо перехідним доходом є зарплата, лікарняні або відпусткові
Для цього працює спеціальне правило, внесене до ПКУ: доходи, нараховані за наслідками податкових періодів до грудня 2024 року, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до 1 грудня 2024 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених Кодексом.
Як це застосовувати, податківці у згаданому роз’ясненні наводили навіть на прикладах.
Приклад 1. Зарплата нарахована в листопаді, а виплачена у грудні 2024 року. Яка ставка ВЗ?
До доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого за листопад 2024 року, застосовується ставка військового збору 1,5% незалежно від фактичної її виплати у грудні 2024 року.
Приклад 2. Лікарняні нараховані у грудні за листопад 2024 року. Яка ставка ВЗ?
До виплат (частини виплат), пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, у разі перебування платника податку на лікарняному в періоді до 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору 1,5% незалежно від того, що нарахування (виплата, надання) буде проведено у грудні 2024 року.
Але: зазначені виплати (частини виплат) у разі перебування платника податку на лікарняному у періоді після 1 грудня 2024 року оподатковуються за ставкою військового збору у розмірі 5%.
Приклад 3. Відпусткові виплачені у листопаді за листопад – грудень 2024 року. Яка ставка ВЗ?
До доходу (частини доходу) у вигляді заробітної плати за час перебування платника податків у відпустці до 1 грудня 2024 року застосовується ставка військового збору 1,5%, а за час перебування платника податків у відпустці після 1 грудня 2024 року застосовується ставка військового збору 5% незалежно від того, коли буде проведено нарахування (виплата, надання) таких доходів.
Інші перехідні доходи
А ось щодо інших можливих доходів, які отримують фізособи (як працівники, так і сторонні фізособи), норм у ПКУ значно менше, і прописані вони не так однозначно. А згадане роз’яснення ДПСУ ясності не вносило, особливо на контрасті з тим, як докладно податківці розглянули зарплатні доходи.
Вони лише зазначили, що до усіх інших доходів, які включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків, у тому числі у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, орендної плати, процентів за депозитами, дивідендів тощо, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами платникам податку після 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору у розмірі 5 % незалежно від того, що такі доходи нараховуються за виконання робіт (послуг), за користування майном платника податків тощо у податкових періодах до 1 грудня 2024 року, оскільки відповідно до Кодексу такі доходи є доходом звітного періоду, в якому вони безпосередньо були нараховані (надані, виплачені), а не періодів, за які вони були нараховані.
У ситуації, коли перша подія (нарахування або виплата) відбулася у грудні 2024 року або пізніше, все зрозуміло – застосовуємо ставку 5% незалежно від того, за який період виплачується дохід.
Приклад 4. У січні 2025 року було прийняте рішення про виплату фізособам-засновникам дивідендів за 2024 рік. Яку ставку ВЗ застосовувати?
Незважаючи на те, що більшу частину 2024 року діяла ставка ВЗ 1,5%, це дохід січня 2025 року. Тобто дивимось не на період, за який нараховується дохід, а на період, у якому він нараховується. Тому ставка ВЗ у цьому випадку 5%.
Приклад 5. У грудні 2024 року був підписаний акт про надання послуг оренди (користування майном) фізособи за IV квартал 2024 року. Яку ставку ВЗ застосовувати, якщо передоплати не було?
Як зазначено вище, має значення період, у якому дохід виник. Оскільки перша подія – це нарахування доходу, і відбулася вона у грудні 2024 року, то ставка ВЗ буде вже 5% незважаючи на те, що йдеться про орендну плату за увесь IV квартал.
А от якщо йдеться про перехідні виплати? Тут виникли різні тлумачення, адже фахівці ДПСУ згадали і нарахування, і виплату, тобто обидві події. Звісно, двічі один і той самий дохід виникнути не міг, але була ймовірність, що під час перевірки податківці вимагатимуть донарахування ВЗ за іншими доходами, наприклад, за передоплатою за цивільно-правовим договором, здійсненою у листопаді за грудень 2024 року.
У своїх телефонних консультаціях вони радили по-різному. Хтось казав, що доплату робити не треба. Хтось радив застосовувати той самий принцип, що і до зарплати, тобто зважати на те, за який місяць і якого року здійснюється нарахування або виплата доходу. То як насправді?
І ось з’явилася коментована ІПК, яка стосується перехідної орендної плати. Розглянемо, що радять податківці вже офіційно.
Перехідна орендна плата: ВЗ
Розглянемо на прикладах тих запитань, які поставив податковий агент у запиті на цю ІПК.
Приклад 6. Яку ставку військового збору треба застосувати до орендної плати, нарахованої орендодавцям у листопаді 2024 року, але виплаченої у грудні 2024 року?
Дохід у вигляді орендної плати, нарахований юридичною особою (орендарем) на користь фізичних осіб (орендодавців) у листопаді 2024 року, тобто до 1 грудня 2024 року, оподатковується військовим збором за ставкою 1,5 % незалежно від дати фактичної виплати такого доходу.
Приклад 7. Яку ставку військового збору мав застосувати орендар як податковий агент до доходів, нарахованих і виплачених орендодавцям до грудня 2024 року? Наприклад, якщо за деякими договорами орендна плата за весь 2024 рік виплачувалася однією сумою наперед?
Тут відповідь податківців така сама, як і щодо запитання у прикладі 4. Це може здивувати деяких податкових агентів. Але все правильно: виплачена наперед орендна плата теж була нарахована в бухобліку як передоплата на підставі умов договору.
Тобто виглядає так, що в цьому питанні можна ставити крапку. Якби не два нюанси.
По-перше, податківці не аналізують, що вважати нарахуванням орендної плати і на підставі якого документа – платіжної інструкції, договору чи акта його слід здійснювати. А податковий агент, який поставив запитання, в обох випадках каже про те, що нарахування доходу було здійснено до грудня 2024 року. Акт про надані послуги міг бути оформлений і пізніше, наприклад у грудні 2024 року. Чи будуть податківці так само лояльними під час документальної перевірки, чи не вважатимуть вони, що нарахування доходу насправді виникло у грудні, коли передоплату було закрито фактично наданими послугами, наразі сказати важко. Сподіваємось, що так.
По-друге, це індивідуальна податкова консультація. А отже, під час документальної перевірки вона стане у пригоді лише тому податковому агенту, який її замовив. Для інших її було оприлюднено до відома. Тому тим, хто має справу з перехідними іншими доходами, наданими фізособам, бажано мати власну ІПК щодо ставки ВЗ, яку треба застосувати.