Коментар до Постанови ВС від 26.03.2024 у справі №200/773/20-а
Щодо податку на прибуток звичайність ціни вже не має такого великого значення, як раніше (принаймні для неконтрольованих операцій). А от щодо ПЗ з ПДВ у виробників товарів/надавачів послуг ця проблема ще залишається.
Зміст справи
ДПС під час перевірки ПрАТ було з’ясовано, що згідно з поданим ПрАТ до контролюючого органу звітом про фінансові результати за І квартал 2019 року, наданою до перевірки інформацією стосовно виробничої собівартості реалізованої продукції за звітні періоди січень, лютий, березень 2019 року та з урахуванням даних податкових декларацій ПДВ за вказані періоди (з урахуванням уточнюючих розрахунків), документів на реалізацію продукції (податкові накладні, видаткові накладні, договори зі специфікаціями, рахунки, платіжні документи тощо) встановлено реалізацію продукції підприємства за цінами, нижчими від собівартості.
Щодо податку на прибуток це не викликало проблем. А от щодо ПДВ – так. І річ не в тому, що податківці донарахували ПЗ з ПДВ за проданою власною продукцією. У ПрАТ в періоді, що перевірявся, було від’ємне значення ПДВ. Але за наслідками перевірки було зменшено суми бюджетного відшкодування з ПДВ!
У чому ж проблема?
ПрАТ зазначає, що нормами діючого законодавства передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, а звичайною ціною визнається ціна товарів (робіт, послуг), яка визначається сторонами договору та апріорі вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
При укладанні договорів на постачання виробленої продукції ПрАТ враховує отримані пропозиції покупців; ціни варіюються залежно від умов оплати, строків постачання, умов реалізації, об’єму, пакування тощо. Відповідно, ціни на готову продукцію підприємства формуються на ринкових умовах шляхом прямих переговорів із покупцями. ПрАТ переконане, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір її собівартості, що відповідає приписам п. 188.1 ПКУ щодо визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг та пп. 14.1.71 ПКУ щодо визначення терміна «звичайна ціна».
Натомість ДПС вказує, що ціна продукції, встановлена договорами постачання, при взаємовідносинах між юрособами, взаємозалежними юридично та фактично, не може розглядатись як ринкова ціна та, відповідно до приписів ПКУ, не є звичайною ціною.
Тим паче, таке поняття «звичайна ціна», визначене ПКУ, не може бути застосоване до операцій з реалізації продукції учасниками міжнародного холдингу, а контрольний пакет акцій ПрАТ належить компанії-нерезиденту (Нідерланди) – 100%.
ДПС вважає, що у ПрАТ відсутні економічні причини укладання угод за цінами, нижчими від виробничої собівартості, позаяк підприємство має збитковий характер діяльності. У результаті реалізації продукції за договірними цінами розумна економічна причина (ділова мета) у ПрАТ відсутня.
При цьому податковий орган посилається на встановлення між покупцями продукції ПрАТ юридичної залежності/пов’язаності виходячи з приписів пп. 14.1.159 ПКУ.
Пов’язаність осіб – це для КО і податку на прибуток!
А для ПДВ діють абсолютно інші правила.
Натомість суди щодо заниження ПрАТ бази оподаткування операцій з постачання продукції за цінами, нижчими від її собівартості, нагадують, що норма п. 188.1 ПКУ зобов’язувала платника податків визначати базу оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості лише до 31.12.2015.
У подальшому цей пункт ПКУ пов’язує базу оподаткування ПДВ операції з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг зі звичайними цінами.
Отже, при визначенні бази оподаткування ПДВ операції з постачання продукції власного виробництва зараз – собівартість не має значення, а враховується рівень звичайних/ринкових цін на таку продукцію.
Посилання ДПС на збитковість операцій ПрАТ суд також вважає безпідставним, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов’язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон’юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об’єктивно впливають на формування ціни. При цьому прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою госпдіяльності, яка може включати й окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об’єктивними причинами, а отже, продаж продукції за ціною, нижчою від собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами госпдіяльності ПрАТ.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Різні підходи ВС до звичайних цін для цілей ПДВ
Проте ВС цього разу зауважив, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час провадження господарської діяльності.
Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою ведення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції.
Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
У коментованій нами справі ВС не може вважати, що систематичний продаж продукції за ціною, що формувалася без урахування витрат на придбання товарів, послуг для виробництва металевої продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми (що зі свого боку призводить до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету ПДВ) буде визнано економічно виправданим.
У зв’язку з цим, для забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, справу необхідно розглянути у складі судової палати ВС для формування єдиної судової практики.
Хоча існує попередня судова практика із застосуванням іншого підходу ВС до застосування норм щодо звичайних цін.
Так, у постанові від 25.05.2023 у справі №200/465/21-а Верховний Суд висловив позицію, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення податковим органом визначеної процедури з’ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни.
Крім того, у постановах від 13.12.2022 у справі №200/4957/20-а та від 14.09.2022 у справі №200/12446/19-а викладено правову позицію, що госпсуб’єкти реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Самостійно визначена ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. Чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами, нижчими від собівартості, а отже, такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими ПКУ. Тлумачення норм Кодексу дозволяє з’ясувати, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Так чи інакше, важливе значення для судів має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим.
Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто якщо ДПС вважає, що товари/послуги були продані за нижчою ціною, ніж ринкова, обов’язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на ДПС!
Ціна продажу вважається ринковою, доки не доведено зворотне
Поняття «звичайна ціна» установлене пп. 14.1.71 ПКУ як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Отже, ціна госпоперації, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та доки не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Зі свого боку, ВС вказує, що ринковою ціною може бути:
- договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними;
- ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Тому особа, яка вважає, що платник податків здійснював продаж самостійно виробленої продукції за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
У спірних правовідносинах контролюючий орган установив, що ПрАТ систематично укладає з юридично пов’язаними особами (визначені за умовами пп. 14.1.159 ПКУ) договори про постачання продукції власного виробництва за цінами, нижчими за її собівартість. За результатами цих операцій штучно збільшується податковий кредит ПрАТ і, як наслідок, занижується ПДВ.
Отже, на думку контролюючого органу, застосування договірних цін як ринкових/звичайних цін у спірних операціях суперечить приписам пп. 14.1.71, 14.1.219 ПКУ.
Як слушно зауважили суди попередніх інстанцій, положення п. 188.1 ПКУ зобов’язувало платника податків визначати базу оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, ґрунтуючись на розмірі, який не може бути меншим від їх собівартості, лише до 31.12.2015, тоді як предметом перевірки був період з січня по березень 2019 року.
Оцінка ділової мети чи відповідність цін ринковим – що спочатку?
Оцінюючи необхідність досліджувати економічну причину та ділову мету продажу товарів за зниженими цінами у збиток, судова палата ВС зазначає про потребу насамперед встановлення у визначеному порядку невідповідності між договірними та ринковими цінами.
Так, дійсно, у практиці ВС сформований підхід, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака госпдіяльності кореспoндує вимозі щодо наявності розумної еконoмічної причини (діловoї мети) під час здійснення госпдіяльності. Оскільки така діяльність складається із сукупності госпоперацій платника податку, які є формoю ведення госпдіяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній госпоперації. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних госпоперацій. Саме на такі висновки посилається податковий орган.
Проте варто зазначити, що у коментованій нами справі особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим, і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим (що відповідає пп. 14.1.71 ПКУ).
Важливо! Під час перевірки, перед тим як досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, контролюючий орган насамперед повинен переконатись у тому факті, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою для донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов’язань.
Оскільки такий обов’язок покладається саме на контролюючий орган, то відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення визначеної процедури з’ясування рівня звичайних цін.
Отже, ключовою проблемою цього спору є питання доведення відповідності рівня договірних цін рівню ринкових цін та визначення суб’єкта, який несе тягар доказування факту невідповідності цін.
ВС звертає увагу на те, що у податковому законодавстві сформовано так звану «презумпцію ринкової ціни угоди», відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буе вважатиметься ринковою, доки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.
Отже, сформульована у пп. 14.1.71 ПКУ презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у нашому випадку – контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.
Єдиний виняток з цього правила – операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ. Разом з тим, згідно з критеріями контрольованих операцій (пп. 39.2.1 ПКУ), такими операціями є операції виключно з нерезидентами, тоді як спірні у коментованій нами справі правочини відбулися між резидентами України.
При цьому з’ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація – надаватись уповноваженим державним органом.
Тому відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з’ясування рівня звичайних цін.
Як встановлюють «ринкову ціну»?
Процедуру встановлення контролюючим органом не визначено окремими нормами податкового законодавства. Водночас відповідно до п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 №817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов’язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Зазначений Указ був чинним на момент проведення перевірки та на час вирішення справи судами першої та апеляційної інстанцій (втратив чинність 08.10.2022).
Необхідність урахування саме офіційної інформації оцінки рівня цін можна пояснити тим, що органи державної влади, які проводять статистичні дослідження та аналіз ринку, можуть надати узагальнену інформацію щодо середньої ціни продажу тих чи інших товарів усіма учасниками ринку.
Проте у межах нашої справи контролюючий орган застосував порівняльний аналіз до цін продажу ПрАТ та іншого платника податку. Порівняння цін лише двох учасників ринку не може вважатися об’єктивним способом визначення відповідності договірних цін ринковим, оскільки для визначення рівня ринкових цін недостатньо взяти за основу ціни постачання лише якогось одного підприємства, а необхідно дослідити рівень цін на ринку в цілому.
Водночас платник податку повинен довести причини формування цін, які не відповідають рівню ринкових, надаючи відповідні докази на підтвердження визначеної цінової політики у контексті наявності певних економічних вигід лише після того, як податковий орган у належний спосіб встановить, що договірна ціна дійсно не відповідає ринковій.