Дисконтування дебіторської і кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку. Частина 2

Як розрахувати теперішню вартість довгострокової заборгованості?

НП(С)БО не містять конкретних приписів щодо методики такого розрахунку, тож кожне підприємство на власний розсуд розробляє її і фіксує в наказі про облікову політику. 

На практиці немає якоїсь однієї формули, загальної для всіх (Мінфін і досі її не затвердив). 

Але автору подобається ось ця формула дисконтування заборгованості:

PV=FV : (1+i)n

де:

• PV – теперішня вартість заборгованості (present value);
• FV – майбутня вартість заборгованості, тобто та сума, яку слід повернути у майбутньому (future value);
• і – ставка дисконтування за певний період – день, місяць, рік тощо (interest). Ставка в цій формулі зазначається у долях одиниці: наприклад, не 4,6635%, а 0,046635;
• n – число періодів до дати погашення заборгованості, за які визначалася ставка – днів, місяців, років (number of periods).

Період може визначатися у роках, кварталах, місяцях, днях. Якщо число періодів – це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка, або якщо кварталів, тоді і ставка – квартальна; або місяців – тоді і ставка – місячна; або днів, тоді і ставка – денна.

Увага! Якщо за умовами договору заборгованість погашається частинами у різні строки, то у такому разі дисконтувати потрібно кожен окремий платіж протягом строку його погашення.

До речі, у попередній статті ми навели рішення судів, де сказано, що якщо встановленої нормативними документами методики немає, то і підстав для дисконтування немає. Але зрозуміло, що якщо скористатися такими рішеннями і не дисконтувати, під час перевірки податкова служба зафіксує порушення і власну думку доведеться доводити, найімовірніше, в суді. Тому тим платникам, які не бажають ризикувати, доречно таки довгострокові заборгованості дисконтувати. А методику дисконтування доречно встановити власною обліковою політикою.

Як визначається ставка дисконтування?

Ставка дисконтування згідно з п. 14 П(С)БО 28 базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Зверніть увагу! На практиці чимало питань виникає якраз з приводу вибору ставки дисконтування. Станом на сьогодні офіційних методичних рекомендацій від Мінфіну не опубліковано. 

Щоправда, є інформаційне повідомлення від Мінфіну, яке ми коментували ще у липні 2020 року (див. тут).

На цю тему висловлювалися також і податківці (див. тут).

Отже, підприємство самостійно визначає ставку дисконтування на підставі даних ринку. Ставкою дисконту, як варіант, може бути й середньозважена процентна ставка за кредитами в національній валюті чи в інвалюті залежно від валюти заборгованості. Статистику Нацбанку за процентними ставками можна завантажити на сайті регулятора.

Розрахунок періоду дисконтування

Скільки періодів використовувати для розрахунку дисконту? Чим меншим буде цей період, тим точнішим буде розрахунок. В ідеалі слід брати кількість днів і денну ставку дисконтування. Для цілей фінансової звітності можна розрахувати місячну або квартальну ставку на основі річної ставки. 

Просте ділення річної ставки на 4 квартали, 12 місяців або 365 днів не враховує механізм складних відсотків, тому нам для цього потрібна спеціальна формула:

in = ((1 + i : 100)1/n) × 100 −100 

де:

• in – ставка відсотка за період – квартал, місяць, день, у відсотках;
• n – кількість періодів у році. Для кварталу n = 4, для місяця n = 12, для дня n = 365.

Розрахунок дисконту та його амортизації

Покроково розглянемо механізм дисконтування на прикладі поворотної фіндопомоги. Нагадаємо, що так само дисконтуватиметься будь-яка інша довгострокова заборгованість, у тому числі відсоткова. У разі дисконтування відсоткової довгострокової заборгованості дисконтуються також і довгострокові відсотки. Проте найчастіше відсотки не є довгостроковою заборгованістю, якщо вони регулярно нараховуються і погашаються.

Приклад. Одне підприємство надало іншому не пов'язаному з ним підприємству ПФД в сумі 1 млн грн. 

Для спрощення прикладу припустимо, що обидва підприємства використовують одну й ту саму ставку дисконтування 20% річних, яку вони визначили на підставі статистичної інформації Нацбанку про середні ставки кредитування у квітні 2024 року. 

ПФД надано 1 травня 2024 року, на 3,5 року, або на 14 кварталів. Строк повернення ПФД – 1 листопада 2027 р.

Крок 1. Визначаємо річну ставку дисконтування. Як ми вже говорили, правил для цього не існує, тому варто якось обґрунтувати свій вибір. За умовами прикладу дисконтуємо за ставкою 20% річних.

Крок 2. Оскільки строк повернення ПФД визначений у кварталах, для дисконтування нам потрібно буде розрахувати квартальну ставку на основі ставки 20% річних:

i₄ = ((1+20/100)1/4) × 100 - 100 = 1,20,25 × 100 - 100 = 4,6635%

Крок 3. Дисконтуємо заборгованість за ставкою 4,6635% протягом 14 кварталів за формулою дисконтування – див. таблицю 1. Наступні дії робимо для кожного кварталу:

• теперішня вартість ПФД у першому кварталі користування нею: PV = 1 000 000 грн : (1 + 0,046635)14 = 1 000 000 грн : (1,04663514) = 1 000 000 грн : 1,89292563 = 528282,77 грн (графа 3 таблиці 1, перший квартальний період);
• дисконт у першому кварталі користування ПФД – це різниця між її майбутньою вартістю та теперішньою: 1 000 000 грн - 528282,77 грн = 471717,23 грн (графа 4 таблиці 1, перший квартальний період);
• амортизація дисконту – це різниця між дисконтом на початок поточного і наступного кварталів: 471717,23 грн - 447080,76 грн = 24636,47 грн (графа 5 таблиці 1, перший квартальний період);
• аналогічно розраховуються показники граф 3, 4 та 5 для всіх наступних рядків таблиці 1;
• загальна сума амортизації дисконту у всіх рядках графи 5 таблиці 1 має дорівнювати сумі дисконту, визначеній у першому періоді у графі 4. За даними таблиці 1 це 471717,23 грн.

Таблиця 1. Дисконтування ПФД в сумі 1 000 000 грн (це FV у формулі дисконтування), наданої на 14 кварталів за квартальною ставкою і = 4,6635%

Бухоблік дисконтування у дебітора та кредитора

При виникненні дебіторської або кредиторської заборгованості вона первісно визнається в обліку за дисконтованою сумою. Різниця між номінальною та дисконтованою сумою заборгованості – власне сам дисконт – у дебітора визнається як фінансовий дохід за кредитом субрахунку 733, а у кредитора – як фінансові витрати за дебетом субрахунку 952 у кореспонденції з рахунком обліку самої заборгованості. Саме такий підхід прописаний у пп. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Дисконт, що був відображений при визнанні заборгованості, починає амортизуватися з першого періоду, що настає після такого визнання. Далі поступово протягом строку погашення визнаний дисконт знівелюється нарахованими витратами у дебітора за дебетом субрахунку 952 та доходами у кредитора за кредитом субрахунку 733 у кореспонденції з рахунком обліку самої заборгованості.

У таблиці 2 показаний бухоблік дисконтування дебіторської та кредиторської заборгованості за умовами вищенаведеного прикладу.

Таблиця 2. Бухоблік заборгованості, дисконту та амортизації дисконту

Як видно із прикладу, яку суму ПФД підприємство отримало/надало на початку, таку суму воно й повернуло/отримало назад. 

У дебітора дисконт спочатку визнається фінансовим доходом, адже на отриману суму грошей у період їх отримання можна купити більше цінностей, ніж у періоді їх повернення, а потім поступово в наступних періодах користування грошима визнаються фінансові витрати – амортизація дисконту. 

У кредитора навпаки – у періоді надання грошей визнаються фінансові витрати на всю суму дисконту, а потім поступово в наступних звітних періодах визнаються фінансові доходи – амортизація дисконту.

Вплив дисконтування на оподаткування. Податок на прибуток

ПКУ не передбачає жодних різниць для коригування фінрезультату до оподаткування за операціями з дисконтування фінансових активів, тому дисконтування впливає на фінрезультат виключно за правилами бухобліку – як у дебітора, так і у кредитора. 

З цього приводу є багато консультацій ДПС. Наприклад, так само відповідає ДПС на запитання в ЗІР (102.02).

У дебітора виникає дохід на всю суму дисконту в періоді виникнення дисконтованої дебіторки, який поступово нівелюється амортизацією дисконту в наступних звітних періодах. У кредитора – все навпаки: спочатку витрати на всю суму дисконту, а потім доходи у вигляді його амортизації.

Дисконтування впливає на розподіл доходів і витрат між звітними періодами з податку на прибуток – кварталами або роками, і це впливає на суму податку на прибуток кожного звітного періоду.

Вплив дисконтування на оподаткування. Єдиний податок групи 3

Дохід, який виникає від дисконтування, податкова служба може спробувати визнати таким, що має включатися до складу оподатковуваного доходу. Наприклад, саме такий висновок було зроблено в ІПК ДПСУ від 12.01.2023 №30/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 25.10.2024 р. №4986/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК. 

На погляд ДПСУ, оскільки дисконт включається до складу доходу і в бухобліку відображається у складі доходів, то він повинен відображатися і в складі оподатковуваного доходу, з якого слід сплачувати єдиний податок.

На наш погляд, висновок податкової служби про включення доходу від дисконтування до бази оподаткування ЄП є неправомірним через суперечність базовим принципам визначення доходу для платників єдиного податку.

Для платників ЄП діє касовий метод визнання доходу. Згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу є дата надходження коштів на рахунок або в касу платника. Дисконтування ж є лише бухгалтерською процедурою оцінки зобов'язання, яка не супроводжується фактичним рухом грошових коштів.

Хоча дохід визначається на підставі даних бухобліку (п. 292.13 ПКУ), застосування НП(С)БО не може розширювати базу оподаткування за межі визначення доходу в Податковому кодексі. Дисконтування впливає на балансову оцінку зобов'язання, але не створює реального грошового потоку, який міг би бути доходом за касовим методом.​

На наш погляд, відображений в бухобліку пов’язаний з дисконтуванням дохід не повинен збільшувати дохід, який оподатковується ЄП. Але оскільки податкова служба може мати іншу думку, потрібно бути готовим обстоювати власну правоту про відсутність оподатковуваного доходу. 

Ті платники, хто не бажає сперечатися з податківцями, можуть включити відображений в бухобліку дохід від дисконтних операцій до складу оподатковуваного доходу. Але пам’ятайте: витрат для зменшення оподаткованого доходу у «єдинників» 1-3 груп немає. Тому, на відміну від бухгалтерського обліку, ці розраховані доходи не перекриються розрахованими витратами, і в нуль за такими операціями з метою оподаткування ви не вийдете (і доведеться платити ЄП).

Вплив дисконтування на оподаткування. Єдиний податок групи 4

Сума доходу, який виникає в бухгалтерському обліку внаслідок операцій дисконтування, безпосередньо на суму ЄП групи 4 не впливає. 

Але цей дохід збільшує загальну суму доходу, який відображається в графі 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва. 

Поряд з цим на цей дохід не зменшують загальну суму доходу в рядку 3 з метою розрахунку сільгоспчастки. 

Таким чином, дохід від дисконтування фактично зменшує сільгоспчастку, яка, нагадаємо, має становити не менше 75% від загальної суми доходу платника ЄП групи 4 (див. пп. 4 п. 291.4 ПКУ). Якщо в поточному році частка буде меншою за 75%, то наступного року підприємство-сільгосптоваровиробник вже не зможе перебувати на ЄП групи 4. Тому цю частку слід контролювати!

***

Читайте також:  Дисконтування дебіторської і кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку. Частина 1