Облік курсових різниць у 2026 році: правила переоцінки боргів згідно з НП(С)БО 21

1. Що таке курсові різниці: визначення терміну, нормативна база, приклади
2. Курсові різниці за кредитом від нерезидента: операційна чи неопераційна діяльність?
3. Особливий випадок: заборгованість перед закордонною компанією
4. Вплив воєнного стану: валютні обмеження та погашення зовнішніх кредитів
5. Вплив обмежень від НБУ на облік валютних заборгованостей
6. Виправлення помилки: якщо різниці рахували щомісяця замість щокварталу
7. Податковий облік курсових різниць
8. Висновки
9. Де почитати більше про курсові різниці? 

Що таке курсові різниці: визначення терміну, нормативна база, приклади

Основним документом, що регулює облік операцій в іноземній валюті, є НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Згідно з його нормами, курсова різниця – це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Вона виникає через те, що офіційний курс гривні до іноземних валют, який встановлює НБУ, постійно змінюється.

Монетарні та немонетарні статті балансу

Головне правило валютного обліку полягає в тому, що курсові різниці розраховуються виключно за монетарними статтями балансу в іноземній валюті.

Монетарні статті – це статті про грошові кошти, а також про активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

А от немонетарні статті – це всі інші статті балансу, які не передбачають розрахунків грошима. Класичний приклад: видані або отримані валютні аванси за товари чи послуги. Вони фіксуються за курсом НБУ на дату перерахування коштів і надалі переоцінці не підлягають.

Валюта звітності та іноземна валюта

Для цілей правильного відображення інформації НП(С)БО 21 розмежовує два поняття:

• Валюта звітності – це грошова одиниця України (гривня).
• Іноземна валюта – валюта інша, ніж валюта звітності підприємства.

Усі операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Що підлягає переоцінці (типові операції)?

На практиці до монетарних статей, які підлягають переоцінці з розрахунком курсових різниць, належать:

• залишки іноземної валюти на поточних та депозитних рахунках, а також у касі підприємства;
• кредиторська заборгованість перед нерезидентом за отримані, але не оплачені товари, роботи чи послуги;
• дебіторська заборгованість покупця-нерезидента за відвантажену продукцію, за яку ще не надійшла оплата;
• заборгованість за отриманими від нерезидентів кредитами, позиками та нарахованими за ними відсотками у валюті.

На яку дату визначаються курсові різниці?

Відповідь на це запитання чітко регламентована п. 8 НП(С)БО 21. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться у двох випадках:

1. На дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу). Тобто, якщо ви частково погашаєте борг перед нерезидентом, курсову різницю слід порахувати саме на суму цього платежу (або на всю суму заборгованості, якщо це передбачено обліковою політикою).
2. На дату балансу.

Що таке дата балансу?

Згідно з НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», дата балансу – це дата, на яку складений баланс підприємства (зазвичай кінець останнього дня звітного періоду). Відповідно до Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (ст. 13), базовим звітним періодом є календарний рік, але для багатьох підприємств обов'язковою є проміжна (квартальна) звітність. Отже, стандартною датою балансу є кінець останнього дня кварталу або року (31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня).

Як залежить частота перерахунку від облікової політики та статусу підприємства?

Чи потрібно рахувати курсові різниці щомісяця чи щокварталу? Відповідь залежить від того, з якою періодичністю підприємство зобов'язане складати фінансову звітність:

• Ті, хто звітує щокварталу. Великі, середні та малі підприємства зобов’язані подавати проміжну фінансову звітність щокварталу (відповідно до Порядку №419 – Порядок подання фінансової звітності, затверджений Постановою КМУ від 28.02.2000 №419). Такі підприємства рахують курсові різниці на дату кожної розрахункової операції та обов’язково на кінець кожного кварталу.
• Ті, хто звітує раз на рік. Згідно з п. 2 Порядку №419, мікропідприємства, непідприємницькі товариства (крім тих, що зобов’язані складати фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) звітують лише раз на рік. Для них датою балансу є 31 грудня. Відповідно, за відсутності валютних операцій протягом року, але за наявності монітарних валютних статей балансу, такі підприємства рахують курсові різниці лише раз на рік – станом на 31 грудня.

Увага!

Якщо мікропідприємство є платником податку на прибуток з квартальним звітним періодом, воно подає проміжну фінзвітність до ДПС разом із декларацією (п. 46.2 ПКУ). У такому випадку дата балансу для курсових різниць це кінець звітного кварталу.

Також зверніть увагу на особливості облікової політики. Якщо керівництво підприємства (навіть мікропідприємства) закріпило в наказі про облікову політику рішення складати фінансову звітність щомісяця (наприклад, для внутрішніх управлінських потреб або для засновників), тоді датою балансу буде кінець кожного місяця. Тільки в цьому випадку щомісячний перерахунок курсових різниць за залишками валютних статей є правомірним і обов'язковим.

Таким чином, для типового підприємства, яке є квартальним платником податку на прибуток і не має в обліковій політиці вимоги щодо щомісячного складання балансу, перерахунок курсових різниць щомісяця (якщо не було руху коштів) є помилкою. Так само помилкою буде щоквартальний перерахунок для мікропідприємства, яке звітує виключно за підсумками року і не передбачило іншого у своїй обліковій політиці.

Позитивні та від'ємні курсові різниці: приклади з проведеннями

Курсові різниці можуть бути позитивними (збільшують доходи підприємства) або від'ємними (збільшують витрати). Їх характер залежить від двох факторів: виду монетарної статті (актив чи зобов'язання) та напрямку зміни курсу НБУ (зростання чи падіння).

За загальним правилом, курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (субрахунок 714) або інших операційних витрат (субрахунок 945).

Правила виникнення різниць:

• Курс НБУ зріс: активи (гроші, дебіторська заборгованість) дають дохід (К-т 714); зобов'язання (кредиторська заборгованість) дають витрати (Д-т 945).
• Курс НБУ впав: активи дають витрати (Д-т 945); зобов'язання дають дохід (К-т 714).

Приклад 1: Переоцінка валютної кредиторської заборгованості

Підприємство отримало товар від нерезидента на суму $10 000 (курс НБУ на дату розмитнення – 39,00 грн/$). На дату балансу заборгованість не погашена, курс НБУ становить 40,00 грн/$.

Оскільки курс зріс, сума зобов'язання в гривневому еквіваленті збільшилася. Виникає від'ємна курсова різниця (витрати): $10 000 × (40,00 – 39,00) = 10 000 грн.

Якби курс впав, скажімо, до 38,50 грн/$, різниця була б позитивною (дохід 5 000 грн): Д-т 632 – К-т 714.

Приклад 2: Переоцінка валютних коштів на рахунку

На поточному валютному рахунку підприємства обліковується $5 000. Курс НБУ на дату попередньої оцінки (наприклад, дату надходження коштів) – 39,50 грн/$. Курс НБУ на дату балансу – 39,00 грн/$.

Курс впав, гривневий еквівалент активу зменшився. Виникає від'ємна курсова різниця: $5 000 × (39,00 – 39,50) = -2 500 грн.

Приклад 3: Переоцінка дебіторської заборгованості

Підприємство відвантажило товар нерезиденту на суму $8 000 (без передоплати). Курс НБУ на дату відвантаження – 38,00 грн/$. На дату балансу курс становить 39,20 грн/$.

Курс зріс, сума очікуваних надходжень у гривні збільшилася. Виникає позитивна курсова різниця: $8 000 × (39,20 – 38,00) = 9 600 грн.

Курсові різниці за кредитом від нерезидента: операційна чи неопераційна діяльність?

Окремої уваги заслуговує відображення курсових різниць за позиками та кредитами, отриманими від нерезидентів. НП(С)БО 21 встановлює загальне правило, що різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність потрапляють до складу інших операційних доходів або витрат.

Проте чи є залучення кредиту операційною діяльністю? Відповідь на це питання Міністерство фінансів України надало у листі від 24.03.2004 №31-04200-20-25/4757. Згідно з роз'ясненням Мінфіну, класифікація залежить від цільового використання отриманих коштів:

1. Операційна діяльність (рахунки 714, 945). Якщо підприємство залучає валютний кредит виключно для фінансування поточної (операційної) діяльності (наприклад, для закупівлі сировини, товарів, виплати заробітної плати чи сплати податків), то й курсові різниці за таким кредитом вважаються операційними.
2. Неопераційна діяльність (рахунки 744, 974). Якщо кредитні кошти мають цільове призначення для здійснення інвестиційної або фінансової діяльності (наприклад, для придбання основних засобів, капітального будівництва чи придбання корпоративних прав), такі курсові різниці класифікуються як інші доходи (субрахунок 744) або інші витрати (субрахунок 974).

Приклад 4

Ситуація А: Кредит на закупівлю товарів (операційна діяльність). Підприємство отримало $20 000. Курс зріс. Виникають витрати.

Приклад 5

Ситуація Б: Кредит на придбання обладнання (інвестиційна діяльність). Підприємство отримало $50 000. Курс впав. Виникає дохід.

Таким чином, для правильного обліку бухгалтеру необхідно чітко розуміти мету, на яку було залучено валютний кредит, та зафіксувати це документально (у кредитному договорі чи внутрішньому наказі).

Особливий випадок: заборгованість перед закордонною компанією

У практиці трапляються ситуації, коли підприємство має заборгованість перед нерезидентом, але курсові різниці за нею не впливають на фінансовий результат (доходи чи витрати). Згідно з п. 9 НП(С)БО 21, курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України та за монетарними статтями, погашення яких не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу (субрахунок 423).

Найчастіше ця норма застосовується до кредитів і позик, отриманих від засновників-нерезидентів.

Роз'яснення Мінфіну та умови застосування

Міністерство фінансів України у листі від 01.03.2019 №35210-06-5/6144 деталізувало умови застосування цієї норми. Щоб законно відносити курсові різниці на субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці», мають виконуватися такі критерії:

1. Заборгованість виникла перед господарською одиницею за межами України. На практиці це найчастіше материнська компанія або засновник-нерезидент.
2. Погашення боргу не планується в найближчій перспективі. Це ключова умова. Якщо за умовами договору строк повернення кредиту вже настав або настане протягом наступних 12 місяців, норма п. 9 НП(С)БО 21 не діє.
3. Документальне підтвердження. Наміри сторін не погашати заборгованість мають бути чітко зафіксовані. Для цього укладається додаткова угода до кредитного договору (з пролонгацією або скасуванням графіка платежів), або ж підприємство повинно мати офіційний лист від нерезидента про те, що він не вимагатиме повернення коштів у найближчому майбутньому.

Приклад 6

Підприємство отримало позику від засновника-нерезидента. Згідно з додатковою угодою повернення боргу призупинено на невизначений термін. Виникає від'ємна курсова різниця (збільшення боргу через зростання курсу).

Якби виникла позитивна курсова різниця (зменшення боргу), проведення було б зворотним: Д-т 506 (або 606) – К-т 423.

Вплив воєнного стану: валютні обмеження та погашення зовнішніх кредитів

Із початком повномасштабного вторгнення Національний банк України запровадив валютні обмеження постановою Правління НБУ від 24.02.2022 №18. Загальне правило п. 14 цієї постанови забороняє транскордонний переказ валютних цінностей, якщо операція прямо не належить до передбачених винятків.

Водночас НБУ поступово розширює перелік дозволених операцій. Так, з 14 січня 2026 року набрали чинності зміни, внесені постановою Правління НБУ від 13.01.2026 №2. НБУ запровадив ліміт на валютні перекази для компаній, які залучають валютні кредити або позики з-за кордону. Його розмір дорівнює сумі коштів, що надійшли за кредитом або позикою в іноземній валюті з-за кордону на рахунок резидента в українському банку після 1 січня 2026 року.

У межах позикового ліміту резидент, зокрема, може погашати «старі» кредити та позики, отримані до 20 червня 2023 року, а також сплачувати проценти за ними. При погашенні основної суми нового залученого кредиту гранична сума в межах позикового ліміту відповідно зменшується. Якщо кошти позикового ліміту вже використано на інші дозволені операції, сума, доступна для погашення тіла кредиту, додатково зменшується на обсяг таких операцій.

Для нових кредитів і позик діють загальні умови валютного регулювання. Процентна ставка за кредитом не повинна перевищувати 12% річних, а дострокове проведення платежів заборонене. Проценти можна сплачувати, у тому числі за рахунок купленої іноземної валюти.

Погашення основної суми кредиту допускається лише в межах залишку граничної суми позикового ліміту. У перший рік користування кредитом таке погашення можливе за рахунок власної іноземної валюти резидента; починаючи з другого року користування кредитом – також за рахунок купленої іноземної валюти. Отже, за наявності умов, установлених поточною редакцією Постанови №18, говорити про абсолютну заборону на купівлю валюти чи переказ коштів для обслуговування зовнішнього кредиту некоректно. 

Вплив обмежень від НБУ на облік валютних заборгованостей

На практиці постає питання: чи може підприємство застосувати п. 9 НП(С)БО 21 та відносити курсові різниці за монетарною заборгованістю перед нерезидентом до складу іншого додаткового капіталу – зокрема, на субрахунок 423, – якщо воно не має власної інвалюти, а можливість придбати її або переказати кредиторові обмежена валютними правилами НБУ.

Сама лише наявність валютних обмежень або тимчасова неможливість здійснити конкретний платіж не означає автоматично, що погашення заборгованості не планується чи не є ймовірним у передбачуваній перспективі. Постанова №18 визначає правила проведення банками валютних операцій, але не встановлює бухгалтерських правил визнання чи припинення визнання зобов’язань та не визначає порядок обліку курсових різниць за НП(С)БО 21.

Для обґрунтування застосування п. 9 НП(С)БО 21 слід аналізувати сукупність обставин: умови кредитного договору, строк погашення, можливість здійснення платежу в межах винятків із валютних обмежень, фінансовий стан позичальника, фактичні наміри сторін і наявність документів про зміну умов зобов’язання.

Належним доказом того, що погашення не планується або відкладене на невизначену перспективу, може бути, зокрема, додаткова угода про реструктуризацію чи відстрочення, домовленість про зміну строку платежу, офіційний лист кредитора щодо ненастання вимоги про погашення або інші документи, які підтверджують зміну економічного змісту та строковості зобов’язання. Якщо ж таких обставин і документів немає, а заборгованість залишається належною до погашення за договором, валютні обмеження НБУ самі по собі не є достатньою підставою відносити курсові різниці до іншого додаткового капіталу.

Виправлення помилки: якщо різниці рахували щомісяця замість щокварталу

Якщо підприємство, яке звітує щокварталу і не складає щомісячного балансу, переоцінювало залишки валюти чи заборгованості на кінець кожного місяця (без руху коштів), це є порушенням п. 8 НП(С)БО 21.

Алгоритм дій бухгалтера

Щоб виправити ситуацію, необхідно здійснити перерахунок за правильною періодичністю:

1. Визначити курсові різниці виключно на дати проведення господарських операцій (якщо вони були) та на дати квартального балансу (31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня).
2. Зіставити отримані (правильні) результати з фактично відображеними в обліку щомісячними даними.
3. Обчислити суму розбіжності (дельту) між доходами/витратами, які були зафіксовані, та тими, що мали бути.

Порядок відображення розбіжностей

Відображення розбіжностей залежить від періоду, коли була припущена помилка, відповідно до НП(С)БО 6:

• Помилка поточного року. Виправляється в поточному місяці записом «червоне сторно» на зайво нараховані суми (доходів чи витрат) або додатковим проведенням на суму недонарахування (із використанням відповідних субрахунків 714, 744, 945 або 974).
• Помилка минулих років. Якщо щомісячний перерахунок у минулих роках вплинув на фінансовий результат, коригування здійснюється через сальдо нерозподіленого прибутку (субрахунок 441 або 442) у кореспонденції з рахунками обліку заборгованості чи грошових коштів. Крім того, доведеться подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток, якщо змінився об'єкт оподаткування.

Нюанс щодо щомісячного балансу

Важливий виняток: якщо в наказі про облікову політику підприємства прямо закріплено вимогу щодо складання проміжної фінансової звітності (зокрема Балансу) щомісяця (наприклад, для внутрішніх управлінських цілей або на вимогу засновників), то останнім днем звітного періоду є кінець кожного місяця. У такому випадку щомісячний перерахунок курсових різниць є абсолютно правомірним, повністю відповідає НП(С)БО 21, і виправляти нічого не потрібно.

Податковий облік курсових різниць

Податковий облік курсових різниць максимально наближений до бухгалтерського. ПКУ не передбачає спеціальних (окремих) податкових різниць, які б вимагали коригувати фінансовий результат до оподаткування саме на суми нарахованих курсових різниць. Це правило працює однаково як для «високодохідників», так і для «малодохідників».

Отже, вплив на базу оподаткування податком на прибуток цілком залежить від того, як курсові різниці були класифіковані в бухгалтерському обліку:

1. Вплив через доходи та витрати. Якщо курсові різниці відображені у складі операційних чи інших доходів (субрахунки 714, 744), вони збільшують фінансовий результат до оподаткування і, відповідно, податок на прибуток. Якщо ж курсові різниці визнані як витрати (субрахунки 945, 974), вони зменшують фінрезультат та базу оподаткування.
2. Відсутність впливу при відображенні в капіталі. Докорінно інша ситуація виникає, коли застосовується п. 9 НП(С)БО 21. Якщо курсові різниці за заборгованістю перед нерезидентом-засновником (погашення якої не планується) віднесені безпосередньо до власного капіталу (субрахунок 423), вони взагалі оминають Звіт про фінансові результати. У такому разі ці суми жодним чином не впливають на фінансовий результат до оподаткування і не змінюють суму податку на прибуток до сплати.

Цей нюанс податкового обліку є вкрай важливим для компаній із іноземними інвестиціями, адже правильне документальне оформлення зупинення розрахунків із засновником дозволяє уникнути штучних «паперових» доходів чи витрат, які спотворюють податкову базу.

Висновки

• Курсові різниці розраховуються виключно за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції та на дату складання балансу.
• Періодичність перерахунку залежить від визначеного обліковою політикою звітного періоду: якщо підприємство складає фінансову звітність лише щокварталу, то щомісячний перерахунок залишків (за відсутності руху коштів) є помилкою.
• Класифікація курсових різниць за кредитами від нерезидентів як операційних (рахунки 714, 945) чи неопераційних (рахунки 744, 974) безпосередньо залежить від цільового призначення залучених валютних коштів.
• Якщо погашення заборгованості перед закордонною материнською компанією не планується (що має бути закріплено договором, адже самих лише обмежень НБУ недостатньо), курсові різниці відображаються у складі додаткового капіталу (субрахунок 423) і не впливають на фінансовий результат.
• ПКУ не передбачає спеціальних податкових різниць для переоцінки валюти, тому об'єкт оподаткування податком на прибуток повністю формується за правилами бухгалтерського обліку.

Де почитати більше про курсові різниці? 

• Як курсові різниці для резидентів Дія Сіті впливають на податок на прибуток?
• Чи впливають курсові різниці на дохід юрособи-«єдинника»?
• Курсова різниця та дохід ФОПа на єдиному податку: як правильно рахувати?
• Курсові різниці за коштами на субрахунку 312