Коментар до листа ДФСУ від 19.10.2017 р. №2296/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
Перш ніж повертати іноземному інвестору належну йому частку у статутному капіталі, з’ясуємо, в чому він може зробити такий внесок (і отримати його назад) та за якою вартістю такі внески відображаються в бухобліку підприємства-резидента. Про це розповіли свого часу податківці.
Чим нерезидент може робити внески до статутного капіталу резидента
Згідно зі ст. 2 Закону №93/96 іноземні інвестиції можуть здійснюватися, зокрема, у вигляді:
- іноземної валюти, що визнається конвертованою Нацбанком,
- валюти України – відповідно до законодавства України,
- будь-якого рухомого і нерухомого майна та пов'язаних з ним майнових прав.
Бухгалтерський облік отриманих внесків
Згідно зі ст. 13 Закону №1576 вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці.
Відповідно до статті 393 ГКУ оцінка іноземних інвестицій, включаючи внески до статутного капіталу підприємства з іноземними інвестиціями, здійснюється в іноземній конвертованій валюті та у гривнях, за згодою сторін, на основі цін міжнародних ринків або ринку України. При цьому перерахунок сум в іноземній валюті у гривні провадиться за курсом, встановленим НБУ.
Таким чином, внесок нерезидента-інвестора в статутний капітал визнається в сумі узгодженої з учасниками товариства вартості майна у іноземній валюті та національній валюті України за фіксованим курсом на дату такого визнання (дату внесення змін до установчих документів про збільшення статутного капіталу).
Приклад бухгалтерського обліку отриманого в іноземній валюті внеску можна побачити тут.
Право нерезидента-інвестора на повернення внесків
У разі припинення інвестиційної діяльності іноземний інвестор має право на повернення не пізніше шести місяців з дня припинення цієї діяльності своїх інвестицій у натуральній формі або у валюті інвестування в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного капіталу) без сплати мита, а також доходів з цих інвестицій у грошовій чи товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності (стаття 11 Закону №93/96).
Бухоблік курсових різниць при поверненні внеску в іноземній валюті
Для бухобліку повернення внеску в іноземній валюті слід користуватися нормами НП(С)БО 1, П(С)БО 13 та П(С)БО 21.
Якщо відбувається повернення іноземному інвестору інвестиції у розмірі, що відповідає внеску в іноземній валюті, такий внесок перераховується у національну валюту України за поточним курсом на момент фактичного повернення.
Отже, заборгованість емітента перед іноземним інвестором при поверненні його частки в статутному капіталі є монетарною статтею, адже вона буде сплачена у визначеній сумі грошових коштів.
Згідно з п. 8 П(С)БО №21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Отже, з моменту визначення заборгованості емітента перед нерезидентом-інвестором у фіксованій сумі в іноземній валюті на дату виникнення такої заборгованості (дату узгодження наміру виходу нерезидента зі складу учасників товариства) підприємство перераховує курсові різниці на кожну дату балансу. Тобто, підприємство визнає заборгованість перед іноземним інвестором і робить проведення Дт 40 Кт 672 на суму, яка відповідає частці такого інвестора в статутному капіталі, яка йому повертається. Якщо таке повернення відбуватиметься в іноземній валюті, одночасно визначається і сума такої валюти, що слід перерахувати інвестору. Якщо до кінця звітного періоду перерахування такої валюті не відбудеться, на дату балансу підприємству слід буде визначити курсову різницю за такою кредиторською заборгованістю.
Крім того, погашення заборгованості емітента перед іноземним інвестором при поверненні його частки в статутному капіталі призведе до виникнення курсових різниць на дату такого погашення за правилами, визначеними для монетарних статей балансу.
Тобто, курсова різниця при такому поверненні може виникнути, але як її обліковувати?
Згідно з п. 3 НП(С)БО №1, доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). А витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Тобто курсові різниці, які виникають внаслідок погашення зобов'язань емітента при зменшенні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом або витратами.
Згідно з п. 4 П(С)БО №13, інструмент власного капіталу – контракт, який підтверджує право на частину в активах підприємства, що залишається після вирахування сум за всіма його зобов'язаннями. Згідно з п. 28 П(С)БО №13 позитивна курсова різниця від перерахунку заборгованості на дату погашення заборгованості та на дату балансу відображається збільшенням додаткового вкладеного капіталу, від’ємна курсова різниця – зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а при перевищенні від’ємної курсової різниці над величиною додаткового вкладеного капіталу – за рахунок нерозподіленого прибутку.
Отже, порядок відображення курсових різниць в бухобліку за інструментами власного капіталу не проводиться за загальними правилами П(С)БО №21 в частині збільшення доходів або витрат, а враховує норми П(С)БО №13, та суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу (проведенням Дт 672 Кт 423, якщо курсова різниця є позитивною, або проведенням Дт 423 Кт 672, якщо курсова різниця є від’ємною).
Податковий облік повернення внесків іноземному інвестору
Визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості емітента перед іноземним інвестором на дату балансу та дату повернення частки в статутному капіталі (та відображення таких курсових різниць у складі додаткового капіталу) не вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток, оскільки не формує витрат чи доходів підприємства.
Аналогічна консультація міститься і в листі ДФСУ від 19.10.2017 р. №2296/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. В ньому податківці говорять, що ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають внаслідок перерахунку іноземної валюти в національну за операціями з повернення нерезиденту його частки у статутному капіталі. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату.
Крім цього, податківці роз’яснюють, що в розумінні ПКУ повернення частки в статутному капіталі товариства не вважається доходом нерезидента. Отже, повернення частки в статутному капіталі не оподатковуються податком з доходів нерезидента за умови, що повернення здійснюється у розмірі, що не перевищує вартість вкладу нерезидента у статутному капіталі.