Імпорт товарів: облік від ввезення до списання

Імпорт товарів – це, по суті, операція з їх придбання. Відрізняється вона лише тим, що продавцем, як правило, виступає нерезидент, і розрахунки з ним проводяться в іноземній валюті. А ще такий товар треба розмитнити для ввезення в Україну. 

Імпорт - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України. 

Для поміщення товарів у митний режим імпорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:

1) подати органу доходів і зборів, що здійснює випуск товарів, документи на такі товари; 

2) сплатити митні платежі;

3) виконати встановлені відповідно до закону вимоги щодо заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

У які строки постачальник повинен відвантажити товар після передоплати?

Умови постачання та оплати товарів сторони договору узгоджують між собою, але покупці-резиденти повинні пам’ятати – проведення таких операцій у строки, що порушують норми українського законодавства в сфері валютного контролю, може призвести до сплати пені. І сплачувати таку пеню, хто б не був винен, доведеться саме резиденту.

На сьогодні така пеня передбачена ст. 4 Закону №185, зокрема за порушення строків, встановлених ст. 2 цього Закону щодо імпортних операцій резидентів.  

Отже, наразі без сплати пені при імпортних операціях на умовах передоплати відстрочення поставки здійснюється у строк, передбачений відповідним договором, однак не більше 180 календарних днів з дня здійснення передоплати за такою операцією.

При цьому, НБУ має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків. Зокрема у період з 01.01.2017 р. по 25.05.2017 р. граничний строк розрахунків за експортно-імпортними операціями становив 120 календарних днів.

Якщо станом на 26.05.2017 р. не закінчився 120-денний строк розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, то такі розрахунки здійснюються у строк, що не перевищує 180 календарних днів. Роз’яснення податківців з цього приводу читайте тут >>

Курсові різниці

Згідно з п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці визначаються лише за монетарними статтями в іноземній валюті. Визначення курсових різниць відбувається:

• на дату балансу (застосовується курс НБУ на кінець дня);
• на дату здійснення господарської операції (застосовується курс НБУ на дня).

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. 

При імпорті товару курсові різниці виникають у тому випадку, якщо першою подією є постачання товару (монетарною статтею балансу буде заборгованість імпортера перед постачальником). 

Якщо курс на дату балансу (або дату господарської операції) нижчий за курс, що діяв на дату оприбуткування товару – виникають додатні курсові різниці (рах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці»).

Якщо курс на дату балансу (або дату господарської операції) більший за курс, що діяв на дату оприбуткування товару – виникають від’ємні курсові різниці (рах. 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).

Якщо першою операцією була передоплата товару, то товар оприбутковується за курсом, що діяв на дату здійснення передоплати. Якщо передоплата здійснювалася частинами, то до кожної із таких частин, з метою визначення первісної вартості товару, застосовується курс НБУ на дату сплати частині такої передоплати.

І, звісно ж, не треба забувати про те, що іноземна валюта, якою оплачується товар, сама по собі є монетарною статтею балансу. Тож, за нею при змінах курсу НБУ теж виникають курсові різниці – на дату балансу і дату списання (використання) такої валюти. 

Розглянемо порядок визначення курсових різниць на умовних прикладах:

Приклад 1. 27.11.2017 р. здійснено часткову передоплату за імпортний товар у розмірі 25% у сумі 4 000 дол. Курс на дату передоплати становив 27,12 грн. Припустимо, що це той ж курс НБУ, за яким валюта на банківському рахунку відображалася в бухобліку імпортера, тож, курсова різниця не виникла.

07.12.2017 р. було оприбутковано товар на повну вартість у сумі 16 000 дол. Курс на дату оприбуткування становив 27,34 грн/дол. На 31.12.2017 р. товар оплачено не було, курс на дату балансу становив 27,25 грн/дол. Заборгованість погашено 17.01.2018 р. Курс на дату погашення становив 27,32 грн/дол.

Незалежно від того, чи є імпортер платником ПДВ, чи ні, обов’язок сплати ПДВ при розмитненні товару лягає на його плечі. Єдина відмінність в тому, що неплатник ПДВ  не має права на податковий кредит за сумою сплаченого ПДВ. Він включає дану суму у первісну вартість такого товару (про це ми поговоримо далі).

Про визначення бази для оподаткування ПДВ при імпорті товару то його подальшому продажу детально ми писали тут. Наразі ж коротко нагадаємо основні положення:

• при імпорті товару база оподаткування ПДВ визначається згідно з договірною ціною, але не нижче митної вартості з урахування мита та акцизного податку.
• при подальшому постачанні імпортного товару база оподаткування визначається за загальним правилом – виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання таких товарів. При цьому митна вартість не застосовується.

За п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

За п. 198.2 ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ. При цьому документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

У бухобліку сума сплаченого ПДВ та віднесення його до податкового кредиту відображається наступним чином:

Оприбуткування товару

Щодо визначення первісної вартості придбаного товару слід керуватися  п. 9 П(С)БО 9. По-перше, первісна вартість формується за рахунок суми, що  сплачуються  згідно з договором постачальнику (продавцю)  за  вирахуванням  непрямих  податків.

За цією ж нормою П(С)БО 9 до собівартості включаються інші понесені витрати.

Вартість послуг (транспортування, страхування, вантажно-розвантажувальні), що сплачуються за договором постачальнику, перераховуються у гривневий еквівалент за курсом НБУ на дату поставки такого товару (або на дату передоплати у випадку відстрочення поставки). 

ПДВ сплачений при розмитненні

Як було зазначено вище, ПДВ відноситься до податкового кредиту імпортерів-платників ПДВ. Але імпортери-неплатники ПДВ згідно з ч. 3 п. 9 П(С)БО 9 відносять дану суму до первісної вартості придбаних товарів (Дт 281 Кт 377). Підставою для цього буде митна декларація.

Сума митних платежів, що зазначені в митній декларації і сплачені при перетині товаром кордону, пропорційно розподіляється на ту партію товару, за яку таке мито сплачено.

Сума транспортно-заготівельних витрат обліковується підприємством одним з двох методів: або відносять її на собівартість конкретної партії товару, або на окремому субрахунку з щомісячним розподілом. 

До таких ТЗР можуть бути віднесені витрати, що пов'язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Послуги брокерів

Митне оформлення нерозривно пов’язано з послугами митних брокерів. Згідно з п. 18 П(С)БО 16, до адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме витрати на оплату винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).

Однак, у листі від 29.11.2013 р. №31-08410-07-27/34996 Мінфін наводив роз’яснення з приводу брокерських послуг. За ним брокерські послуги, безпосередньо пов’язані з придбанням товарів, мають включатися до собівартості таких товарів.

Отже, брокерські витрати, що понесені підприємством у зв’язку з імпортом конкретної партії товарів, враховуються у складі їх собівартості. А от брокерські послуги, як консультаційні послуги або послуги за отримання певних дозвільних документів, що пов’язані  з імпортом, доцільно відносити до адміністративних витрат підприємства (рахунок 92 «Адміністративні витрати»).

Сертифікація імпортованого товару для його реалізації

Деякі товари, що імпортуються, для продажу на території України, потребують спеціальної ліцензії або сертифікації. Коротко нагадаємо основні положення. Якщо витрати на сертифікацію відносяться на певну окрему партію товарів – то вартість такої сертифікації відноситься до собівартості таких товарів. Якщо ж сертифікація не пов’язана з певною кількістю товару, а здійснюється загалом по номенклатурі, то такі витрати обліковуються на рахунку 93 «Витрати на збут». Детальніше про сертифікацію у нашій консультації>>

Списання імпортованого товару

Якщо товар, що було імпортовано, зіпсувався та підлягає списанню, це призводить до наслідків як у бухгалтерському, так і у податковому обліку. Бухоблік списання товарів неналежної якості ми докладно розглядали тут>>

Наслідки з ПДВ

Для податківців списання зіпсованого товару являється негосподарською операцією. Хоча не всі із цим погоджуються та іноді суд погоджується із тим, що при списанні товарів, які втратили належну якість, ПЗ з ПДВ нараховувати не потрібно. Докладніше про це тут>> 

Якщо ж ви погоджуєтесь із позицією податківців, то така операція зі списання потрапляє під оподаткування за п. 198.5 ПКУ.

Тому імпортер повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, виходячи з вартості придбання таких товарів. Варто зазначити, що митна вартість в даному випадку не враховується!

За такими зобов’язаннями необхідно скласти, не пізніше останнього дня місяця коли відбулось таке списання, та зареєструвати податкову накладну в встановлені п. 201.10 ПКУ терміни.

При цьому, якщо послуги з перевезення товару надаються нерезидентом, то слід зважати на п. 186.2 ПКУ. У такому разі,  якщо місце таких послуг буде визначено як територія України, то резидент, отримувач таких послуг, повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Про оподаткування ПДВ таких операцій ми писали тут та тут (якщо отримувач послуг неплатник ПДВ).

Наслідки з податку на прибуток

Тут все доволі просто і без особливостей: об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Зокрема, за пп. 140.5.4 ПКУ фінрезультат повинен збільшуватися на 30% вартості товарів, придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах, зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ.

Але саме щодо списання імпортованих товарів не встановлено окремої податкової різниці. Тому така операція буде впливати на фінрезультат за правилами бухобліку. За П(С)БО 16 вартість списаних товарів буде обліковуватися у складі витрат підприємства.