Коли виникає дохід
Почнемо з самого початку: що таке дохід і коли він виникає? Визначення доходу наводиться в найголовнішому документі, що регулює бухгалтерський облік в Україні – у ст. 1 Закону про бухоблік, а також у п. 3 НП(С)БО 1. Те ж саме написано і в п. 5 П(С)БО 15.
Доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Власний капітал - це різниця між активами і зобов’язаннями підприємства.
Отже, маємо три ознаки доходу:
1) Збільшення активів.
2) Зменшення зобов’язань.
3) Одночасно з першою чи другою ознакою має зростати власний капітал.
Дохід виникає, якщо одночасно мають місце перша та третя або друга та третя ознака. Якщо немає зростання власного капіталу - дохід не визнається.
У контексті безоплатного отримання коштів, ТМЦ, робіт чи послуг нас буде цікавити лише перша ознака доходу – збільшення активів (зокрема, оборотних) при одночасному зростанні власного капіталу.
«Безоплатне» зменшення зобов’язань можливе, зокрема, при списанні кредиторської заборгованості (та ця ситуація не входить до завдань цієї аналітики). Зростання капіталу за рахунок внесків власників ми теж не розглядаємо. Також збільшення вартості необоротних активів внаслідок безоплатного отримання робіт (капітальні ремонти необоротних активів, створення нематеріальних активів тощо) призводить до зростання додаткового капіталу без визнання доходів звітного періоду, тому це теж слід розглядати окремо.
Визначення активів також дано у ст. 1 Закону про бухоблік та у п. 3 НП(С)БО 1.
Активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Визначення поняття ресурсів у Законі про бухоблік та у П(С)БО немає, тож візьмемо його зі Словника української мови: у множині слово «ресурси» означає «запаси чого-небудь, які можна використати в разі потреби», а також «грошові цінності, джерело фінансових доходів».
Виходячи з наведеного, чи відбувається збільшення активів при безоплатному отриманні робіт чи послуг? Для відповіді на це питання необхідно звернутися до ЦКУ.
Безоплатне виконання робіт
Виконання робіт регулюється договором підряду – глава 61 ЦКУ. Відповідно до ст. 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові. З цього випливає, що виконання певних робіт має певний результат, який може існувати після закінчення виконання таких робіт, він може бути прийнятий (або не прийнятий) замовником, також він може бути притриманий виконавцем (ст. 856 ЦКУ), використаний самим замовником або перепроданий третій особі.
Прикладом такого результату може бути виконаний обробіток землі в сільському господарстві, перероблена продукція, товари або сировина (наприклад, безоплатно виконані роботи із забою птиці, з доробки сировини, з фасування чи пакування готової продукції або товарів). Такий дохід відображається бухгалтерськими записами: Дт 23, 91, 26, 27, 28 Кт 718. Оцінка такого доходу здійснюється за справедливою вартістю виконаних робіт (п. 21 П(С)БО 15).
Ми не випадково навели приклади, у яких вартість безоплатно виконаних робіт збільшує залишок незавершеного виробництва або відноситься до первісної вартості запасів. Адже внаслідок цього збільшується вартість активів. Якщо безоплатно виконані роботи призначаються для адміністративних, збутових або інших цілей, їх вартість має потрапити до складу витрат підприємства і дохід не визнається, тому що збільшення активів не відбувається.
Дійсно, бухгалтерський запис на кшталт Дт 92, 93, 94, 977 Кт 718 не має економічного сенсу та не передбачений Інструкцією №291. Одночасне збільшення витрат і доходів не призводить до зростання власного капіталу.
Зауважимо, що безоплатне виконання робіт не передбачено главою 61 ЦКУ, адже «замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу». Але виконувати роботи без вимоги оплати за них не заборонено. Зважаючи на те, що у ст. 3 ЦКУ задекларований такий принцип, як свобода договору, ми вважаємо, що учасники цивільних відносин можуть виконувати безоплатні роботи.
Безоплатне надання послуг
Надання послуг регулюється главою 63 ЦКУ. Зокрема, відповідно до ст. 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. З цього визначення випливає, що:
- послуга споживається отримувачем в процесі її надання, тож про результат послуги та про виникнення активу не йдеться;
- договором може бути встановлено безоплатність послуги.
Прикладом безоплатно наданих послуг можуть бути консультаційні послуги, послуги з прибирання приміщень, послуги перевезення тощо.
Оскільки при безоплатному наданні послуг у замовника не виникає актив та не збільшується власний капітал, дохід від отримання таких послуг теж не виникає.
На відміну від робіт, ЦКУ передбачає можливість безоплатного надання послуг, але із застереженням. Так, у ст. 904 ЦКУ зазначено, що за договором про безоплатне надання послуг замовник зобов'язаний відшкодувати виконавцеві усі фактичні витрати, необхідні для виконання договору. А це вже говорить про те, що оплата «за собівартістю» послуги має бути здійснена, і така послуга вже перестає бути повністю безоплатною. Знову ж таки, спираючись на принцип свободи договору, на нашу думку, послуги можуть надаватись і без такого відшкодування, але про це варто зазначити в договорі.
Документальне оформлення
Якщо внаслідок безоплатного отримання робіт підприємство визнає дохід, то йому буде потрібний первинний документ (наприклад, акт про виконання таких робіт). У ньому обов’язково повинно бути зазначено, що плата за виконані роботи не передбачена. Вартість робіт зазначати не обов’язково, тому що отримувач робіт повинен визнавати дохід на рівні їх справедливої вартості. Звісно, письмовий договір у вигляді окремого документу також ніколи не буде зайвим.
Якщо ж дохід за безоплатно отриманими роботами чи послугами не визнається, то їх отримувачу не потрібні і первинні документи на такі роботи/послуги. Ці документи більше потрібні виконавцю робіт/послуг – для списання понесених витрат на виконання таких робіт чи надання послуг.
Загалом, слід окремо аналізувати кожну «безоплатну» господарську операцію на предмет збільшення активів одночасно зі зростанням власного капіталу. І вже залежно від результатів такого аналізу відображати дохід в обліку чи ні.
І наостанок – кілька прикладів
Приклад 1. Орендар безоплатно виконав роботи з поточного ремонту орендованого адміністративного приміщення.
Орендодавець не включає вартість ремонту до складу доходів, оскільки немає збільшення активів та власного капіталу.
Приклад 2. ФОП безоплатно виконав роботи з фасування продукції підприємства. Справедлива ціна таких робіт – 15000 грн.
Підприємство визнає дохід як збільшення вартості продукції: адже вона змінила свій стан з нефасованої на фасовану, що збільшило її вартість. Бухгалтерський запис буде таким: Дт 26 Кт 718 на суму 15000 грн.
Приклад 3. ФОП безоплатно здійснив перевезення товару, що належить підриємству.
Оскільки транспортування товару входить до транспортно-заготівельних витрат відповідно до п. 9 П(С)БО 9 та включається до первісної вартості запасів, таке перевезення збільшує дохід підприємства на суму справедливої вартості аналогічних перевезень.
Приклад 4. ФОП безоплатно здійснив перевезення офісних меблів у зв’язку зі зміною адреси офіса підприємства.
Оскільки в даному випадку послуга перевезення споживається підприємством в момент її надання, то активи підприємства не збільшуються, не зростає власний капітал, і дохід підприємством не визнається.